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La Administración Basada en Actividades,
herramienta para evaluar la rentabilidad de los
clientes
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Juan Manuel Izar
Universidad Autónoma de San Luis Potosí
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existen opciones para tratar de hacerlos rentables. la cual es de gran utilidad para evaluar la rentabilidad de los clientes. tales como estandarizar el servicio. o aplicar un sobreprecio que permita absorber los costos incurridos.La Administración Basada en Actividades. ya que trata de identificar las actividades de un proceso de manufactura de un artículo o prestación de un servicio. Dicha técnica se apoya en la filosofía del costeo por actividades. E-Mail: jmizar@uaslp. Doctor en Administración. Al identificar los clientes no rentables. luego define los generadores del costo. lo que conlleva una disminución en el consumo de recursos. Juan Manuel Izar Landeta. Palabras Clave: Administración basada en actividades Generador de costo Objeto de costo Rentabilidad del cliente 1 Dr. Sólo en caso extremo se llegaría a la decisión de prescindir de tales clientes. buscando relaciones causa – efecto entre éstos y las actividades. a diferencia del costeo tradicional que normalmente lleva a la conclusión errónea que todos los clientes son rentables. herramienta para evaluar la rentabilidad de los clientes Juan Manuel Izar Landeta1 Resumen Este trabajo presenta la metodología de la Administración Basada en Actividades.mx . de modo que se asignen los costos de cada actividad a los objetos de costo con una base lógica. lo cual no sucede en la realidad. Profesor investigador de la Universidad Autónoma de San Luis Potosí. Con esto es posible determinar si un cliente o segmento de ellos es rentable o no.

una década más tarde surgió la Administración Basada en Actividades (ABM. La administración no escapa a este fenómeno y a raíz de ello. 2001. Cobble. apareció en Estados Unidos el costeo por actividades (ABC. al prorratear adecuadamente los gastos indirectos de fabricación y gastos generales de operación entre los artículos manufacturados y los servicios brindados al cliente. 1998. En este sentido en la contabilidad de costos. de modo que se reduzcan los costos y se mejore el valor para el cliente (Wikipedia. También hay quienes lo han aplicado en la implementación de estrategias de reducción de costos (Kren. la cual tiene aplicaciones de carácter estratégico. Se inicia por hacer un breve recuento de aplicaciones del ABM en varias organizaciones. Dhavale. Precisamente en este trabajo se presenta la metodología ABM para determinar la rentabilidad de los clientes. tal y como lo manifiestan varios autores (Plowman. elegir el diseño del producto o evaluar proyectos de inversión.Introducción Estamos inmersos en la era del conocimiento y con el desarrollo tecnológico. 1999). cada vez con mayor rapidez. técnica que ha probado su efectividad para costear los productos y servicios. luego se describe la metodología y varios aspectos que hay que tener en cuenta para identificar a los clientes y finalmente se ilustra la técnica con la presentación de un caso hipotético. El ABM ha sido ampliamente utilizado para mejorar los procesos e incrementar la rentabilidad de las empresas. Kaplan. De la filosofía del costeo ABC. Antecedentes del ABM La administración basada en actividades se define como un método para identificar y evaluar las actividades que realiza una organización mediante el costeo ABC para efectuar un análisis de la cadena de valor o una iniciativa de reingeniería con el fin de mejorar las decisiones estratégicas y operativas. de modo que se asignen correctamente los costos a los objetos de costo. . Activity Based Costing) a finales de la década de los 80. Con el costeo ABC se establecen las relaciones entre los costos y las actividades. 2007. Kennedy. Schiff y Abraham. que son los productos o servicios prestados. buscando mejorar su desempeño. Trussel y Bitner. 1995). de sus siglas en inglés. propuesto por Robin Cooper y Robert Kaplan. luego la administración basada en actividades se enfoca en administrar éstas. 2002. 2008. han aparecido en las últimas décadas nuevas formas de gestionar las organizaciones. medir la rentabilidad de clientes. Activity Based Management). 2009). pues permite seleccionar proveedores. los cambios se producen en todos los ámbitos del quehacer humano. de sus siglas en inglés.

de modo que al mantener las actividades bajo control. a fin de estar acordes al clima comercial del siglo 21. las actividades también lo estarán. Rasmussen y Savory (1999) han aplicado el ABM conjuntamente con simulación. medición del desempeño y costeo por actividades. ya que si el proceso está bajo control. Benchmarking y Calidad Total. los costos se controlan.Mark Hixon (1995) afirma que para establecer el ABM hay que seguir los siguientes pasos:  Planeación. clasificación de actividades. de modo que pueda usarse con iniciativas como ABM.  Educación y concientización.  Implementación. Hay que dar entrenamiento a todos los involucrados en el proyecto. La clasificación de actividades debe dividir a éstas en las que agregan y no agregan valor (VA y NVA). Mike Sherratt (2002) argumenta que las empresas necesitan especialistas con un enfoque en ABM. Otros autores han efectuado auditoría interna al ABM (Forrest y Forrest.  Técnicas de mejora del desempeño.  Planear el sistema en marcha. razón por la cual no la deben emprender sólo los contadores. Desarrollar un proyecto detallado que incluya la fase de implementación con los recursos necesarios para ello. lo cual conlleva redefinir las categorías de los productos. ya que la gente es quien realiza las actividades y éstas consumen recursos.  Definir el proceso y las actividades. Las medidas de desempeño deben definirse para las actividades clave a nivel del proceso. Por su parte Jon Gearhart habla del uso del ABM para evaluar el desempeño en Estados Unidos (1999). Definir un modelo que vincule las actividades con el proceso del negocio. Terry Jost (1996) afirma que el ABM sirve para redefinir las operaciones de almacenamiento en negocios minoristas en Estados Unidos. alentar el servicio al cliente y . Reingeniería. El análisis de actividades debe ser lo suficientemente flexible. Por esto dice Hixon que el ABM es un cambio fundamental en el énfasis del negocio. Deben incluirse análisis de los generadores de costo. Esta es la etapa más retadora. ya que pocas organizaciones se han aventurado a llevarla a cabo. Debe planearse bien y tener el debido cuidado con el manejo de los cambios. para evaluar la secuencia de las partes en una celda de manufactura. 1999).  Colectar datos para el análisis de las actividades. Usar paquetes estándar para rastrear los costos a las actividades. En esta etapa es de suma utilidad la herramienta de mapeo del proceso. recordando que el ABM es una estrategia de administración.

en el departamento médico del ejército norteamericano (Holt. ya que uno puede tener costos ocultos y el otro beneficios ocultos. mercadeo. 1999): . ya que aún cuando todos compren.efecto entre éstos y los objetos de costo. McChlery. apoyo de postventa y garantías. lo cual incluye acciones de administración. 1997). Por su parte el ABM lo que hace es establecer todas las actividades que se efectúan para cerrar la venta. 2002). 2001). con lo cual. 2004). 2000). no todos resultan rentables y el conocer esto proporciona una gran oportunidad de mejora para la organización. determinar los costos de cada una de ellas y seleccionar los generadores de costo que sean adecuados. como Sharman (1993) en el caso de empresas canadienses. 1993). también hay quienes señalan que la implementación del ABM es uno de los principales obstáculos en las organizaciones. Luego se asignan los costos de cada actividad conforme al consumo de unidades del generador de costo que haya requerido cada cliente. sino también para realizar su venta a los clientes. 2005. Gunasekaran y colaboradores. en iniciativas de gobierno en Estados Unidos (Amos y Paolillo. No obstante. En cuanto a aplicaciones del ABM en diferentes organizaciones. o un artículo del grupo de empleadores CIMA (1999). buscando relaciones causa . y en empresas de comunicaciones (Gwynne y Ashworth. Howard Armitage (1993) habla del papel que juega el ABM en la implementación de la Calidad Total. tal y como se ilustra en la figura I (Kaplan y Cooper.reestructurar relaciones con los proveedores. en empresas de generación de energía (Narayanan y Cott. distribución. entrega. ha habido aplicaciones en instituciones bancarias (McDonald. lo que hace una diferencia significativa entre ambos. con lo cual es posible evaluar la rentabilidad de los clientes. La metodología ABM Con la metodología ABM es posible rastrear los requerimientos de recursos no sólo para fabricar los productos. Lo que se hace en ABM. venta. dos clientes que en principio podrían resultar igualmente atractivos bajo el costeo tradicional. es observar el proceso completo de actividades que se llevan a cabo para realizar la venta. en realidad son diferentes. que en este caso son los clientes. en pequeñas empresas (Journal of Fashion Marketing and Management. con base en el volumen de compra de cada uno de ellos. El costeo tradicional considera los costos de venta como fijos y los prorratea entre los clientes de manera global. McKendrick y Rolfe hablan del caso de la educación superior en Inglaterra (2007) y Milano en Estados Unidos (2000).

tal y como se aprecia en el lado derecho de la figura. al prorratear de manera indebida los gastos generales de operación. Al observar el lado izquierdo. Comparativo de la rentabilidad de los clientes A y B Ingresos Beneficios aparentes Costos ocultos Costos Beneficios ocultos Cliente A Cliente B Costeo tradicional Cliente A Cliente B Costeo ABC Fuente: Kaplan y Cooper. 1999. 1999): Tabla 1. lo cual se debe a que parte de los costos que genera el cliente B. El cliente A es más rentable que el B. Clientes con elevado costo de servicio Clientes con bajo costo de servicio Ordenan productos personalizados Ordenan productos estándar Piden cantidades pequeñas Piden cantidades grandes Hacen pedidos impredecibles Hacen pedidos predecibles Piden entregas personalizadas Aceptan entregas estándar Cambian las condiciones de entrega No cambian las condiciones de entrega Requieren procesamiento manual Usan procesamiento electrónico Piden amplio apoyo de preventa Solicitan poco o ningún apoyo de preventa Solicitan amplio apoyo de postventa Requieren poco soporte de postventa Exigen que la empresa mantenga altos Hacen su reabastecimiento conforme al inventarios calendario de producción Pagan con atraso Pagan puntualmente Fuente: Kaplan y Cooper.Figura 1. con el costeo tradicional ambos clientes parecían igualmente rentables. p. Algunas de las características de los clientes con bajo o alto costo de servicio se sintetizan en la tabla I (Kaplan y Cooper. ya que tiene costos más bajos de servicio. ya que aparentemente resultaban con costos iguales. . p. se le cargan al A. 1999. Características de los clientes según su costo de servicio.

que son los más rentables. que sólo abarca al 10% de la clientela. de modo que la utilidad de la empresa se ve disminuida y sería mejor establecer estrategias para ellos o de plano. en el pero de los casos. 2007. Curva de ballena de la clientela Rentabilidad acumulada de Clientes Utilidades acumuladas % de utilidades totales 300 250 200 150 1 3 2 100 Clientes acumulados 50 0 0 20 40 60 80 100 120 % de Clientes Fuente: Izar Landeta. éstas varían con el porcentaje total de la clientela conforme a la famosa curva de ballena. luego en la segunda zona se incluye al 50% de los clientes y la utilidad se mantiene en un nivel alto. Algunas de las recomendaciones de Kaplan y Cooper para la correcta administración de la clientela son las siguientes (1999):  Protección de los clientes rentables que se tengan. 2007): Figura 2. de modo que la rentabilidad llega al 250% de su valor final. En el gráfico se observan 3 zonas: la primera compuesta por el 40% de los clientes.  Hacer descuentos a aquellos clientes con bajo costo del servicio. .Por lo que toca a las utilidades acumuladas de la compañía. no mantenerlos como clientes.  Determinar el precio de los servicios con base en el costo del servicio (producto más servicio). la utilidad acumulada baja del 250% hasta el 100% y estos son los clientes con los cuales no sólo no se generan utilidades. la cual se ilustra en la figura siguiente (Izar Landeta. p47. sino que ocasionan pérdidas. pero en la zona 3.

Rentabilidad del cliente. 1987.  Ceder a la competencia los clientes con costo del servicio elevado. tal y como lo muestra la figura III: Figura 3.  Negociar relaciones ganar – ganar que reduzcan el costo del servicio con clientes cooperativos. Para efectuar esto deben establecerse los márgenes de beneficios con base en el costo del servicio de los clientes. se les puedan ofrecer descuentos. Incluir el costo del servicio en las negociaciones con nuevos clientes. Alto Pasivo El producto es crucial Buena relación con el proveedor Caro de servir. Rangan. Rangan. pero paga un precio mayor Margen neto obtenido Muy sensible al precio y con pocas demandas especiales Agresivo Saca partido de su volumen de compra Precio bajo y con muchas demandas especiales Bajo Alto Bajo Costo del Servicio Fuente: Shapiro. Moriarty y Ross (1987) ilustran esto en un gráfico donde en el eje horizontal colocan el costo del servicio y en el vertical el margen neto obtenido. . p104. Shapiro. de modo que para aquellos clientes con costos elevados. una estrategia recomendable es fijarles mayores precios y de manera similar para aquellos clientes que tengan bajos costos de servicio. Moriarty y Ross.  Atraer a los clientes de la competencia con bajo costo del servicio.

o bien hacia el lado superior del gráfico. pues tienen costos elevados del servicio y producen bajos márgenes de utilidades. El periodo anual que acaba de terminar. resultando por ello rentables. El despacho contable lleva registro de sus clientes a los que clasifica en 5 grandes segmentos: Industria metal mecánica. ya que tienen bajo costo del servicio y producen altos márgenes de utilidad. razón por la cual hay que llevarlos hacia la izquierda. los cuales no son rentables. pero sensibles al precio. personas físicas y negocios comerciales. considerando incluso la posibilidad de ofrecerles descuentos. finalmente en el cuadrante inferior de la derecha están los clientes agresivos. por lo cual constituyen la clientela que hay que cuidar. en el cuadrante inferior de la izquierda están los clientes con bajo costo de servicio. pero aceptan pagar un sobreprecio. industria textil.Los clientes que se ubican por encima de la diagonal son los que producen beneficios y los que están por debajo ocasionan pérdidas. empresas constructoras. aplicándoles un precio mayor por su atención bajo las mismas condiciones. es decir disminuir el costo del servicio pidiéndoles que disminuyan sus demandas especiales. que son los más rentables. Hay 4 cuadrantes y en cada uno se ubica un tipo de cliente: En el cuadrante superior izquierdo están los clientes pasivos. El objetivo es ilustrar la aplicación del ABM en la evaluación de la rentabilidad de los clientes. los cuales de cualquier modo resultan rentables. en el cuadrante superior derecho están los clientes que tienen costo elevado de servicio. Presentación de un caso Se presenta un caso ficticio de un despacho contable que tiene clientes a los que ha agrupado en 5 segmentos. por lo cual producen bajos márgenes de utilidades. arrojó los resultados que se presentan en la tabla II: . quien de esta manera logró hacer rentables a clientes que no lo eran. fabricante de alambres. en este cuadrante se ubica Walmart. Kaplan y Cooper (1999) comentan algunos casos exitosos de estrategias de este tipo implementadas por la empresa sueca Kanthal. Bajo el costeo tradicional los costos fijos se prorratean con base en los ingresos que cada grupo de clientes genera.

000 500 20 30 10 260 80 400 36 46 26 345 175 628 Fuente: Elaboración propia. La utilidad ha sido 30% de los ingresos obtenidos y los gastos de operación de cada segmento de clientes.750 72.000 4.100 900 800 7. los cuales se sintetizan en la tabla IV: Cliente Recurso Pólizas Edos.200 Fuente: Elaboración propia.600 92.650 463.750 168. Al continuar con el ABM. Financ.000 Volumen de Ingresos Gasto total del periodo 1.000 Número de Pólizas Prep. Emp.082.000 444.000 294. Emp. Personas Negocios Total Concepto mecánica textil constr. .400 39. los cuales tuvieron los siguientes gastos: Tabla 3. Si se desea confirmar o refutar esto con base en la metodología ABM. Tras un análisis.000 190.082. se han prorrateado con base en el monto de ingresos que cada grupo de clientes ha generado.000 Número de declaraciones Papelería y suministros 349. Financieros Aclaraciones a clientes 211. las actividades y rubros de gastos resultantes son: Procesamiento de pólizas. físicas comerciales Ingresos 118. de Impuestos 157.500 240.000 Número de Edos. declaraciones de impuestos y gastos de papelería y suministros.500 1.000 132. Resultados del periodo anterior con el costeo tradicional. Personas Negocios mecánica textil constr. físicas comerciales 1. se ha logrado establecer los requerimientos de recursos de cada segmento de clientes. por lo cual todos resultan rentables. metal Ind.200 Número de solicitudes Dec. Actividad Gasto Operativo Generador del Costo Procesar Pólizas 147. Consumo de recursos de cada grupo de clientes.850 1. Cliente Ind.Tabla 2.000 420. preparación de estados financieros.800 Fuente: Elaboración propia. Solicitudes de aclaraciones Declaraciones de impuestos Tabla 4. Ind.000 635. lo primero es definir las actividades que ocasionan estos gastos. Financieros 218.200 30 35 15 300 120 Total 14. aclaraciones a clientes. Edos.200 Utilidad 35. metal Ind.546. 82. que representan el 70% de sus ingresos.000 Gastos Op. Gastos del periodo anterior por actividad ($).000 126.

x 436.550 Se han elaborado 30 estados financieros. lo que sigue es la obtención de las tasas unitarias del costo por unidad de generador consumido.000 22.50 $ / póliza = $ 11.100 pólizas x 10. fin.638.00 .574 % = $ 26.00 Suministros 349. = $ 9.0 $ / decl.0 $ / edo.546.000 1.000 10.100 pólizas.50 Edos. por lo cual su costo de preparación es: Costo asignado = 30 edos. = $ 13. que se prorratean con base en el volumen de ingresos. fin. Con dichas tasas se asignan los costos de las actividades a los clientes según el consumo que cada grupo haya hecho de los recursos.000 $ ingresos x 22. Han consumido 1.000 500 436.560 Se efectuaron con este segmento de clientes 36 declaraciones de impuestos. Esto se ilustra para el caso del segmento de clientes de la industria metal mecánica. siendo entonces el costo de esta actividad: Costo asignado = 36 declaraciones x 250. Esto se ilustra en la tabla V: Tabla 5.00 Dec.200 400 528. Generador del costo Gasto operativo Unidades consumidas Tasa unitaria Pólizas 147.080 Han tenido 20 aclaraciones.0 $ / aclar. Tasas unitarias de cada generador del costo ($/unidad). siendo su costo el siguiente: Costo asignado = 20 aclaraciones x 528.Entonces conforme al ABM.000 628 250. las que se obtienen dividiendo el gasto de cada actividad entre el número total de unidades consumidas del generador respectivo.574% Fuente: Elaboración propia.000 Y para los suministros. Financieros 218. Impuestos 157.00 Aclaraciones 211. = $ 10. por lo cual se les asigna en la actividad de procesamiento de pólizas el monto siguiente: Costo asignado = 1. el costo es: Costo asignado = 118.000 14.

101 (228.400 73. se da un monto de $ 70.280 42.100 13.642) 118.800 ABM 47.000 1.899 522.800 Diferencia 11.280 137.101 (102.546.000 126.870 47. se han obtenido valores mayores con ABM.000 11.000 211.082.Al sumar los 5 rubros de gastos. quedando de la siguiente manera: Cliente Concepto Ingresos Gastos Op.560 15.080 15.642 325. físicas comerciales 11. Gastos de cada actividad con ABM.500 6.642) 309.550 9.00.172 50. Ind. La tabla VIII presenta los resultados obtenidos con el costeo tradicional y el ABM: Tabla 8. metal Ind.500 240. Cliente Ind.800 52. Personas Negocios Total mecánica textil constr.789 87. Emp. que es un monto 33% mayor al obtenido con el prorrateo global de los gastos.961 80.460 70.000 349. Personas Negocios mecánica textil constr.961 80. Ind.828. Emp.828 81.630 Total 1.240 9. excepto con las personas físicas.000 218.200 463.000 1.828 81.800 Fuente: Elaboración propia.172. Aclaraciones Dec.101 (102. físicas comerciales 118. que no sólo son clientes no rentables. Resultados del periodo anterior con ABM. Edos. Personas Negocios mecánica textil constr.750 26. de Imp.772 10.000 635. Suministros Gasto total Tabla 6. En la última fila se dan las diferencias de las utilidades obtenidas con ABM y el costeo tradicional.630 463. En 4 de los 5 segmentos de clientes.179 94. Emp.980 0 Fuente: Elaboración propia.650 463. con lo cual el valor de las utilidades generadas por este grupo de clientes es $ 47.200 157.642 325.000 420.000 190.00.450 8.638 29.320 10. se obtienen los resultados que se muestran en la tabla VI: Cliente Actividad Procesar Pólizas Prep.750 72.642) 309.082. Fin. Con esto la rentabilidad de los clientes se modifica respecto a lo que se tenía con el costeo tradicional.200 Fuente: Elaboración propia.840 5.911 54. físicas comerciales Tradicional 35.400 39.500 86.870 Total 147.500 70. metal Ind.000 132. Utilidad Tabla 7.500 44. metal Ind.899 522.539 159.250 43.172 50. Comparativo de resultados con costeo tradicional y ABM. sino que ocasionan una .812 143. Si se procede en forma similar para los otros segmentos de clientes.260 6.539 159.540 130.

Vol. los beneficios que trae consigo son evidentes. p28-34. Vol. Cynthia A. Aún cuando la implementación de un sistema ABM en las organizaciones no es tarea fácil. un grupo de ellos. (1999). . 9. Tracey G. No. p24-25. aclaraciones y declaraciones de impuestos. "Enhancing CFO. tanto en pólizas. Howard. las personas físicas que en apariencia constituían el segundo segmento más importante para el despacho contable. y Paolillo.. hacer que disminuyan sus requerimientos de recursos. estados financieros. 77. dejar de prestarles el servicio y enfocar los esfuerzos en otros clientes con potencial para ser rentables. GMRA & GPRA implementation with activity based management". pues son quienes demandan mayores cantidades de ellos. No. en Government Accountants Journal. “Activity-based management information: TQM´s missing link”. Armitage. October 1997". Vol. Steve. Febrero 1999. (1999). se ha probado la diferencia entre la metodología de la administración basada en actividades y la del costeo tradicional. No. o en el peor de los casos. "Activity-Based Management Exchange IV Royal Mail. al proporcionar una base más racional y apegada a la realidad para tomar decisiones importantes que lleven a la mejora en la operación y estrategia de los negocios. razón por la cual debe replantearse la situación del negocio con ellos. la cual tiene implicaciones que llevan a redefinir la estrategia de las empresas. (1997). Cobble. ya que tienen mayores demandas de recursos. 2. p7.. Conclusiones Con el ejemplo antes resuelto. en CMA Magazine. se ha probado que no son clientes rentables. de modo que puedan hacerse clientes rentables. razón por la cual debe replantearse su situación en términos de lo comentado anteriormente. Bibliografía Amos. (1993). En este caso concreto de la rentabilidad de los clientes. 67. p46. en Electric Light & Power. “Activities-based management helps utility measure profitability”. 46. o bien fijándoles un precio diferenciado mayor al actual por los servicios prestados. CIMA Employers Group.pérdida al despacho. en Management Accounting. Rugby. 1.

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