Auditoria Gubernamental

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AUDITORIA GUBERNAMENT GUBERNAMENTAL AL DEFINICIÓN Es la revisión y examen que llevan a cabo las entidades fiscalizadoras superiores a las operaciones de diferente naturaleza,  naturaleza,  que realizan las dependencias y entidades del gobierno central, estatal y municipal en el cumplimiento de sus atribuciones legales. PRINCIPAL ES ES OBJETIVOS:       Evaluar la correcta utilización de los recursos públicos verificando el cumplimiento de las disposiciones disposiciones legales y reglamentarias. reglamentarias. Determinar la razonabilidad de la información la  información f inanciera. inanciera. Determinar el grado en que se han alcanzado los objetivos previstos y los resultados obtenidos en relación a los recursos asignados y al cumplimiento de los planes y programas y programas aprobados en la entidad examinada. Recomendar Recomendar medidas para promover p romover mejoras en la gestión pública. Fortalecer el Fortalecer  el sistema de control de control interno de la entidad auditada. auditada. Cumplimiento deberes y atribuciones. CARACTERÍSTICAS: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Incluye evaluaciones, evaluaciones, estudios, estudios, revisiones, revisiones, diagnósticos diagnósticos e investigaciones e investigaciones Cumplimiento de disposiciones disposiciones legales y objetivos objetivos de programas. programas. Es objetiva. objeti va. Dirigida por un auditor o CP a nivel universitario. universitario. A posteriori. Verif ica ica legalidad, veracidad legalidad, veracidad y propiedad y propiedad . Evalúa operaciones, operaciones , comparando con con normas de rendimiento, rendimien to, de calidad u otras normas, como políticas,  políticas,  planes, objetivos, metas, disposiciones legales, principios generalmente aceptados y el sentido común. 8. Concluye con un informe un informe verbal y otro escrito. 9. El informe contiene hallazgos. 1. AUDITORIA GUBERNAMENTAL  La Auditoría Gubernamental es el examen objetivo, sistemático y profesional de las operaciones financieras y/o administrativas, efectuado con posterioridad a su ejecución, en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, elaborando el correspondiente informe. Se debe efectuar de acuerdo a las Normas de Auditoría Gubernamental y disposiciones especializadas emitidas por la Contraloría General, aplicando las técnicas, métodos y procedimientos establecidos por la profesión del contador público. Tiene por objetivos: a. Evaluar la correcta utilización de los recursos públicos verificando verificando el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. b. Determinar la razonabilidad de la información información financiera. financiera. c. Determinar el grado en que se se han alcanzado alcanzado los objetivos previstos y los los resultados obtenidos en relación a los recursos asignados y al cumplimiento cumplimie nto de los planes y programas aprobados en la entidad examinada. d. Recomendar Recomendar medidas para para promover mejoras mejoras en la gestión gestión pública. pública. e. Fortalecer el sistema de control interno de la entidad auditada. auditada. 1 Corresponde ejercer la Auditoría Gubernamental a los auditores de la Contraloría General de la república, de los Órganos de Auditoría Interna  –   OAI de las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control y de las Sociedades de Auditoría designadas. designadas. El auditor gubernamental es el profesional que reúne los requisitos necesarios para el ejercicio del trabajo de la auditoría en las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, aplicando las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas Aceptadas  –  NAGA,  NAGA, las Normas Internacionales de Auditoría  –  NIA  NIA y las presentes Normas de Auditoría Gubernamental  –  NAGU. La auditoría gubernamental es externa cuando es realizada directamente por la Contraloría General; por los Órgano de Auditoría Interna en otras entidades del Sistema y por las Sociedades de Auditoría, debidamente autorizadas y designadas, respectivamente. respectivamente. Es interna cuando es ejercida por los órganos de Auditoría Interna de las propias entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. El proceso de la auditoría gubernamental comprende las etapas de: i) planificación, ii) ejecución y iii) elaboración del informe. Se inicia con la formulación del respectivo plan y culmina con la remisión del Informe al Titular de la entidad examinada y, un ejemplar a la Contraloría General de la república. La elaboración y presentación del informe de auditoría o examen especial es de responsabilidad conjunta del auditor encargado y del supervisor. supervisor. 2. TIPOS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL  GUBERNAMENTAL  La auditoría gubernamental, cuyo tipo se define por sus objetivos, se clasifica en auditoría financiera y auditoría de gestión o de desempeño a. AUDITORIA FINANCIERA La auditoría financiera, a su vez, comprende a la auditoría de los estados financieros  y la auditoría de de asuntos financieros financieros en particular. particular. La auditoría de estados financieros financieros tiene por objetivo determinar si los estados financieros del ente auditado presentan razonablemente razonable mente su situación financiera, financie ra, los resultados de sus operaciones operaciones y sus flujos de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad contabilidad generalmente aceptados. Este tipo de auditoría es efectuada usualmente en las entidades sujetas sujetas al Sistema Nacional de Control por Sociedades de Auditorias designadas por la Contraloría Contralo ría General de la República. La auditoría de asuntos financieros en particular se aplica a programas, actividades, funciones o segmentos, con el propósito de determinar si éstos se presentan de acuerdo con criterios establecidos o declarados expresamente. Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas y las Normas Internacionales de Auditoría que rigen a la profesión contable en el país son aplicables a todos los aspectos de la auditoría financiera. b. AUDITORIA DE GESTIÓN Su objetivo es evaluar el grado de economía, eficiencia y eficacia en el manejo de los recursos públicos, así como el desempeño de los servidores y funcionarios del Estado, respecto al cumplimiento de las metas programadas y el grado con que se están logrando los resultados o beneficios previstos por la legislación presupuestal o por la entidad que haya aprobado el programa o la inversión correspondiente. correspondiente. La auditoría de gestión puede tener, entre otros, los siguientes propósitos: 2 1. Determinar si la entidad adquiere, protege y emplea sus recursos de manera económica y eficiente. 2. Establecer las causas de ineficiencias o prácticas antieconómicas. 3. Evaluar si los objetivos de un programa son apropiados, suficientes o pertinentes  y el grado en que produce los resultados deseados. Generalmente, al término de una auditoría de gestión el auditor no expresa una opinión sobre el nivel integral de dicha gestión o el desempeño de los funcionarios. Por tanto, estas normas no prevén que se exija al auditor una opinión de esa naturaleza. Sin embargo, el auditor deberá presentar en su informe, hallazgos y conclusiones respecto a la magnitud y calidad de la gestión o desempeño, así como en relación con los procesos, métodos y controles internos específicos, cuya eficiencia o eficacia considere susceptible de mejorarse. Si estima que existen posibilidades de mejoría, el auditor deberá recomendar las medidas correctivas apropiadas. EXAMEN ESPECIAL  Se denomina examen especial a la auditoría que puede comprender o combinar la auditoría financiera  –   de un alcance menor al requerido para la emisión de un dictamen de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas  –   con la auditoría de gestión  –  destinada sea en forma genérica o específica, a la verificación del manejo de los recursos presupuestarios de un período dado - , así como al cumplimiento de los dispositivos legales aplicables.  También tiene como objetivos específicos, entre otros, determinar si la programación y formulación presupuestaria se ha efectuado en función de las metas establecidas en los planes de trabajo de la entidad, evaluar el grado de cumplimiento y eficiencia de la ejecución del presupuesto, en relación a las disposiciones que lo regulan y al cumplimiento de las metas y objetivos establecidos, así como determinar la eficiencia, confiabilidad y la oportunidad con que se evalúa el presupuesto de las entidades. Asimismo, se efectúan exámenes especiales para investigar denuncias de diversa índole y ejerce el control de las donaciones recibidas, así como de los procesos licitarios, del endeudamiento público y cumplimiento de contratos de gestión gubernamental, entre otros. El examen especial es efectuado por la Contraloría General de la República y por los Órganos de Auditoría Interna del sistema como parte del alcance del trabajo necesario para emitir el informe anual sobre la Cuenta General de la República preparada por la Contaduría Pública de la Nación. II. NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL  Las Normas de Auditoría Gubernamental se presentan clasificadas en cuatro grupos: 1. Normas generales: Entrenamiento técnico y capacidad profesional, independencia, cuidado y esmero profesional, independencia, cuidado y esmero profesional, confidencialidad, participación de profesionales y/o especialistas, y control de calidad. 2. Normas relativas a la Planificación de la Auditoría Gubernamental: Planificación general, planificación específica, programas de auditoría y archivo permanente. 3. Normas relativas a la Ejecución de la Auditoría gubernamental: Estudio y evaluación del control interno, evaluación del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias, supervisión del trabajo de auditoría, evidencia suficiente, 3 competente y relevante, papeles de trabajo, comunicación de observaciones y carta de presentación. 4. Normas relativas al Informe de Auditoría Gubernamental: Forma escrita, oportunidad del informe presentación del informe, contenido del informe e informe especial. NAGU.1. NORMAS GENERALES Las normas que conforman este grupo se relacionan con las cualidades y calificaciones del auditor y la calidad de su trabajo. Estas normas que se aplican también para la ejecución del trabajo y la preparación del informe, se refieren al entrenamiento técnico y capacidad profesional, independencia, cuidado y esmero profesional, confidencialidad, participación de profesionales y/o especialistas, y control de calidad. NAGU. 1.10 ENTRENAMIENTO TÉCNICO Y CAPACIDAD PROFESIONAL  El Auditor gubernamental debe poseer un adecuado entrenamiento técnico, la experiencia y competencia profesional necesarios para la ejecución de su trabajo. El entrenamiento técnico constituye la preparación en las técnicas de auditoría y la constante actualización profesional, así como el desarrollo de habilidades necesarias para asegurar la calidad del trabajo de auditoría. A fin de lograr el cumplimiento de estas Normas, los Órganos conformantes del Sistema nacional de Control, deben promover y realizar programas de capacitación en técnicas necesarias para garantizar la capacidad e idoneidad profesional del personal que participa en el proceso de la auditoría gubernamental. La competencia profesional es la cualidad que caracteriza al auditor por el nivel de idoneidad y habilidad profesional que ostenta para efectuar su labor acorde con los requerimientos y exigencias que demanda el trabajo de auditoría. NAGU.1.20 INDEPENDENCIA El auditor debe adoptar una actitud de independencia de criterio respecto de la entidad examinada y se mantendrá libre de cualquier situación que pudiera señalarse como incompatible con su integridad y objetividad. La independencia de criterio es la cualidad que permite apreciar que los juicios formulados por el auditor estén fundados en elementos objetivos de los aspectos examinados. El auditor deberá considerar no solamente si es independiente y si sus actitudes y actividades le permiten proceder de acuerdo a ello, sino también si existe motivo que pudiera dar lugar a que otros cuestionaran su independencia. Deberá abstenerse de participar en la realización de una auditoría en caso de incompatibilidad o conflictos de interés manifiestos. El auditor estará libre de impedimentos personales y profesionales para garantizar una labor imparcial y objetiva en la entidad examinada.. Se halla impedido de participar en la ejecución de acciones de control en la entidad donde haya laborado anteriormente y que comprendan áreas  y/o aspectos en los cuales intervino o participó directa o indirectamente. El auditor gubernamental se encuentra impedido de recibir beneficios en cualquier forma, para sí o para otro, proveniente de personas naturales o jurídicas vinculadas a la entidad en la cual se efectúa la acción de control. 4  Tampoco deberá realizar actividad política partidaria durante el ejercicio funcional del cargo ni emitir opinión, intervenir o participar en actos de decisión gestión o administración de la entidad donde realice su examen. En los Órganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecerán los mecanismos adecuados que cautelen debidamente la independencia del auditor, que incluyan la presentación de una manifestación personal de independencia. NAGU. 1.30 CUIDADO Y ESMERO PROFESIONAL  El auditor debe actuar con el debido cuidado profesional a efectos de cumplir con las normas de auditoría durante la ejecución de su trabajo y en la elaboración del informe. El debido cuidado y esmero profesional significa emplear correctamente el criterio para determinar el alcance de la auditoría y para seleccionar los métodos, técnicas y procedimientos de auditoría que habrán de aplicarse en ella. Implica también que basándose en su buen juicio aplique correctamente las pruebas y demás procedimientos de auditoría y evalúe los resultados para la preparación del informe correspondiente. El auditor adquiere la capacidad, madurez de juicio y habilidad necesaria a base de la práctica constante, bajo supervisión adecuada y entrenamiento permanente. Los niveles jerárquicos superiores cautelarán que el personal a su cargo mantenga un desempeño y conducta funcional acorde con las normas que rigen el Sistema Nacional de Control. En caso de apreciar un incumplimiento o transgresión deberán informar a los funcionarios competentes sobre dichos actos a fin que se apliquen las correspondientes medidas correctivas. NAGU. 1.50 CONFIDENCIALIDAD El auditor gubernamental debe mantener absoluta reserva respecto a la información que conozca en el transcurso de su trabajo. La confidencialidad conlleva mantener estricta reserva respecto al proceso y los resultados de la auditoría no revelando los hechos, datos y situaciones que sean de conocimiento del auditor por el ejercicio de su actividad profesional. Solo podrá acceder a la información relacionada con el examen, el personal vinculado directamente con la dirección y ejecución del trabajo de auditoría. En los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control se establecerán políticas orientadas a asegurar la debida confidencialidad. Esta obligación subsistirá aún después de cesar en sus funciones. El auditor gubernamental debe desarrollar sus actividades profesionales de acuerdo a los correspondientes Códigos de Ética Profesional. NAGU. 1.50 PARTICIPACIÓN DE PROFESIONALES Y/O ESPECIALISTAS Integrarán el equipo de auditoría, en calidad de apoyo, los profesionales y/o especialistas que ejercen sus actividades en campos diferentes a la auditoría gubernamental, cuando sus servicios se consideren necesarios para el desarrollo del examen. De ser pertinente, los resultados de sus labores se incluirán en el Informe o como anexos al mismo. Los profesionales y/o especialistas, son personas naturales o jurídicas, que poseen 5 idoneidad, conocimiento y experiencia en determinado campo técnico distinto al ejercicio de la auditoría gubernamental, cuyos servicios podrán ser utilizados de acuerdo a los objetivos y alcance del examen. Cuando se requiera el trabajo del indicado personal de apoyo especializado, el auditor, previamente a su incorporación, debe cerciorarse de su competencia y habilidad en sus respectivas especialidades. Ejercerán su labor bajo la dirección del auditor encargado, estando obligados, bajo responsabilidad, a sujetar su accionar a las normas de auditoría gubernamental en lo que resulte aplicable. Periódicamente presentarán avances de su trabajo, debiendo al término del mismo alcanzar un Informe documentado, que incluya las respectivas conclusiones, observaciones y recomendaciones, en concordancia con los objetivos del examen y la normativa vigente. NAGU. 1.60 CONTROL DE CALIDAD La Contraloría General de la República, los Órganos de Auditoría Interna conformantes del Sistema Nacional de Control y las Sociedades de Auditoria designadas, deben establecer y mantener un adecuado sistema interno de control de calidad que permita ofrecer seguridad razonable de que la auditoría se ejecuta en concordancia con los objetivos, políticas, normas y procedimientos de auditoría gubernamental. El control de calidad es el conjunto de políticas y procedimientos, así como los recursos técnicos especializados para cerciorarse que las auditorias se realizan de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental. Un apropiado sistema interno de control de calidad debe permitir obtener una razonable seguridad de que: i) se cumplen las normas de auditoría gubernamental, ii) se han establecido políticas y procedimientos de auditorías adecuados, iii) se cumplen con requisitos de calidad profesional y, iv) se lleva a cabo una capacitación y supervisión documentada. Un sistema interno de control de calidad comprende el establecimiento de políticas y procedimientos con respecto a: a. Controles generales de calidad, relativos al desarrollo de instrumentos técnicos normativos básicos para la ejecución de la auditoría gubernamental; selección, capacitación y entrenamiento de los auditores; y cualidades personales. b. Controles durante el desarrollo de la auditoría, relativos a la supervisión sobre el trabajo delegado en personal idóneo; dirección sobre el equipo de trabajo, con instrucciones adecuadas; e inspección respecto al grado de aplicación de los procedimientos diseñados para mantener la calidad de los trabajadores de auditoría. c. Controles después de culminada la auditoría, relativos al establecimiento de políticas y procedimientos para confirmar que los procedimientos de control de calidad han funcionado en forma satisfactoria y asegurar la calidad de los informes. NAGU.2. NORMAS RELATIVAS GUBERNAMENTAL. A LA PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORIA Este grupo de normas tiene por objeto establecer los criterios técnicos generales que 6 permitan una apropiada planificación de la auditoría en entidades sujetas al Sistema Nacional de Control, a fin de alcanzar los objetivos propuestos. Las normas que se presentan en los acápites siguientes, se refieren a: Planificación general, planificación específica, programas de auditoría y archivo permanente. NAGU. 2.10 PLANIFICACIÓN GENERAL  La Contraloría General de la República y los Órganos de Auditoría Interna conformantes del Sistema Nacional de Control, planificarán sus actividades de auditoría a través de sus Planes Anuales, aplicando criterios de materialidad, economía, objetividad y oportunidad, y evaluarán periódicamente la ejecución de sus planes. El Plan Anual de Auditoría Gubernamental, es el documento que contiene el conjunto de actividades de auditoría y el universo de entidades y/o áreas, según corresponda, a examinar durante el período de un año y será elaborado en concordancia con las políticas y disposiciones establecidas por la Contraloría General de la República. El citado Plan es de naturaleza reservada, para cuyo efecto los niveles pertinentes adoptarán medidas cautelatorias siendo obligación del personal vinculado con las acciones de auditoría, mantener una absoluta confidencialidad de su contenido. El Contralor General, en uso de las atribuciones conferidas por la Ley del Sistema Nacional de Control, dicta los Lineamientos de política que rigen la planificación de la Auditoría Gubernamental en armonía con los Planes y Programas de Desarrollo Nacional  y aprueba los Planes Anuales de Auditoría de las entidades sujetas al Sistema. En la Contraloría General cada unidad orgánica de línea planificará anualmente sus acciones. En el caso de las entidades sujetas al Sistema lo efectuará el Jefe del Órgano de Auditoría Interna, de acuerdo a las prioridades establecidas para el logro de los objetivos y metas institucionales o sectoriales según sea el caso. Los Planes Anuales de Auditoría serán flexibles a fin de permitir cambios que previa autorización se considere necesario efectuar de acuerdo a las circunstancias. Los citados planes serán objeto de consolidación en el denominado Plan Nacional Anual de Auditoría Gubernamental y serán elaborados de conformidad con los Objetivos y Lineamientos de Política Institucional aprobados por la Contraloría General. La estructura del contenido de los planes, guardará armonía con los objetivos y lineamientos de Política Institucional del Plan Nacional que apruebe la Contraloría General de la República. La Contraloría General y los Órganos de Auditoría Interna conformantes del Sistema evaluarán periódicamente la ejecución de los Planes Anuales de Auditoría, formulando el correspondiente informe. LIMITACIONES AL ALCANCE Las Sociedades de Auditoría están exceptuadas del cumplimiento de la presente norma debido a la naturaleza de su designación por la Contraloría General de la República. NAGU. 2.20 PLANIFICACION ESPECIFICA El trabajo del auditor debe ser adecuadamente planificado a fin de asegurar la realización de una auditoría de alta calidad y debe estar basado tanto en el conocimiento de la actividad que desarrolla la entidad a examinar como de las disposiciones legales que le afectan. 7 La planificación de una auditoría implica desarrollar una estrategia general para su conducción a fin de asegurar que el auditor tenga un cabal conocimiento y comprensión de las actividades, sistemas de control e información y disposiciones legales aplicables a la entidad; que le permiten evaluar el nivel de riesgo de auditoría así como determinar y programar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar. La planificación de la auditoría debe incluir la evaluación de los resultados de la gestión de la entidad a examinar, en relación a los objetivos, metas y programas previstos. La información que necesita el auditor para planificar la auditoría varia de acuerdo con los objetivos de la misma y con la entidad sujeta a examen. En determinados casos se puede realizar un estudio preliminar de la entidad antes de preparar el plan para ejecutar el trabajo de campo. El estudio preliminar constituye un método de apoyo eficaz para seleccionar las áreas específicas donde se va a practicar la auditoría y para obtener información que habrá de utilizarse en la planificación. Es un proceso que permite conseguir rápidamente información sobre la organización, programas, actividades y funciones de la entidad, aunque sin someterla a una verificación detallada. Al concluir la recolección y estudio de información el auditor documentará su trabajo mediante: a. Descripción de las actividades de la entidad resumidas en los papeles de trabajo, sustentadas con la documentación obtenida de la entidad, como flujogramas sobre los procedimientos de las áreas más significativas etc. b. Emisión de un Memorándum de Planificación cuya estructura básica contendrá: Objetivos del examen, son los resultados que se espera alcanzar. Alcance del examen, grado de extensión de las labores de auditoría que incluye áreas, aspectos y periodos a examinar. Descripción de las actividades de la entidad. Normatividad aplicable a la entidad, especialmente relacionadas con las áreas materia de evaluación. Informes a emitir y fechas de entrega. Identificación de áreas críticas definiendo el tipo de pruebas a aplicar. Se efectúa en los casos de objetivos predeterminados. Puntos de atención, situaciones importantes a tener en cuenta durante la conducción del examen incluyendo denuncias que se hubieran recibido. Personal, nombre y categoría de los auditores que conforman el equipo de auditoría. Asimismo las tareas asignadas a cada uno, de acuerdo a su capacidad y experiencia. Funcionarios de la entidad a examinar. Presupuesto de tiempo, por categorías, áreas y visitas. Participación de otro profesionales y/o especialistas, de acuerdo a las áreas materia de evaluación. Aspectos denunciados, referidos a hechos de importancia relacionados con la entidad a examinar. La responsabilidad por la preparación del memorandum de Planificación corresponde al auditor encargado y al supervisor; la revisión y aprobación a los niveles gerenciales competentes. En el caso de las entidades sujetas al Sistema, el Jefe del Órgano de Auditoría Interna aprobará el Memorandum de Planificación.             NAGU. 2.30. PROGRAMAS DE AUDITORIA 8 Para cada auditoría gubernamental deben prepararse programas específicos que incluyan objetivos, alcance de la muestra, procedimientos detallados y oportunidad de su aplicación; así como el personal encargado de su desarrollo Los programas de auditoría comprenden una relación ordenada de procedimientos a ser aplicados en el proceso de la auditoría, que permitan obtener las evidencias competentes  y suficientes para alcanzar el logro de los objetivos establecidos. Se desarrollan a partir del conocimiento de la entidad y sus sistemas. El auditor se apoya en este conocimiento para establecer la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos a aplicar. Su flexibilidad debe permitir modificaciones, mejoras y ajustes que a juicio del auditor encargado y supervisor se consideren pertinentes durante el curso de la auditoría. Los programas de auditoría guían la acción del auditor y sirven como elemento para el control de la labor realizada. Deben también permitir la evaluación del avance del examen y la correcta aplicación de los procedimientos, cautelando que la consecución de los resultados esté de acuerdo con los objetivos propuestos. El programa de auditoría debe ser lo suficientemente detallado de manera que sirva de guía y como medio para controlar la adecuada ejecución del trabajo. La responsabilidad de la elaboración de los respectivos programas corresponde al auditor encargado y supervisor. NAGU. 2.40 ARCHIVO PERMANENTE Para cada entidad sujeta a control se debe implantar, organizar y mantener actualizado el archivo permanente. El archivo permanente está conformado por un conjunto orgánico de documentos que contienen copias y/o extractos de información de interés, de utilización continua o necesaria para futuros exámenes, básicamente relacionada con: Ley orgánica de la entidad y normas legales que regulan su funcionamiento. Organigrama aprobado Reglamento de organización y funciones  –  ROF aprobado Manual de Organización y Funciones  –  MOF aprobado Manual de Procedimientos aprobado Flujogramas de las principales actividades de la entidad. Plan Operativo Institucional Presupuesto institucional, incluyendo modificaciones y evaluaciones Estados financieros Informes de Auditoría Denuncias Plan Anual de Control, incluyendo reprogramaciones Información de evaluación del Plan Anual Resumen de las decisiones más importantes adoptadas por la Alta Dirección. Resoluciones y Directivas emitidas por la entidad Convenios y Contratos trascendentes Se actualizará periódicamente a fin de permitir su fácil utilización, especialmente en la fase de planificación de las auditorias. La responsabilidad de organizar el Archivo Permanente corresponde:                 9 a. A las Gerencias de Línea de la Contraloría General. b. A las Jefaturas de los Órganos de Auditoría Interna de las entidades sujetas al Sistema Nacional de Control. LIMITACIONES AL ALCANCE El cumplimiento de esta norma no es de aplicación a las Sociedades de Auditoría debido a que sus exámenes se supeditan a la designación de la Contraloría General, debiendo limitarse a mantener el archivo correspondiente a las auditorias que hayan realizado en armonía con la normativa vigente. NAGU. 3. NORMAS RELATIVAS GUBERNAMENTAL. A LA EJECUCIÓN DE LA AUDITORIA Este grupo está integrado esencialmente por normas utilizadas en la realización de la auditoría, tiene el propósito que las pruebas y demás procedimientos que se seleccionen según el criterio profesional del auditor, sean apropiados en las circunstancias para cumplir los objetivos de cada auditoría. Las normas que se establecen a continuación, están referidas a: Estudio y evaluación del control interno, evaluación del cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias, supervisión del trabajo de auditoría, evidencia suficiente, competente y relevante, papeles de trabajo, comunicación de observaciones y carta de representación. NAGU.3.10 EVALUACIÓN DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO Se debe efectuar una apropiada evaluación de la estructura del control interno de la entidad a examinar, a efectos de formarse una opinión sobre la efectividad de los controles internos implementados y determinar el riesgo de control, así como identificar las áreas críticas; e informar al titular de la entidad de las debilidades detectadas recomendando las medidas que correspondan para el mejoramiento de las actividades institucionales. La estructura del control interno es el conjunto de planes, métodos, procedimientos y otras medidas, incluyendo la actitud de la dirección de una entidad, para ofrecer seguridad razonable, respecto a que están lográndose los objetivos del Control Interno. El control interno es un proceso continuo establecido por los funcionarios de la entidad y demás personal en razón a sus atribuciones y competencias funcionales, que permite administrar las operaciones y promover el cumplimiento de las responsabilidades asignadas para el logro de los resultados deseados en función de objetivos como: promover la efectividad, eficiencia, economía en las operaciones; proteger y conservar los recursos públicos; cumplir las leyes, reglamentos y otras normas aplicables; y elaborar información confiable y oportuna que propicie una adecuada toma de decisiones. Un apropiado sistema de control interno, también permite detectar posibles deficiencias y aquellos aspectos relacionados con la existencia de actos ilícitos, a fin de adoptar las acciones pertinentes en forma oportuna. La Estructura de Control Interno está conformada por cinco componentes interrelacionados: a. Ambiente de Control Esta referido a cómo los órganos de dirección y de la administración de una organización estimulan e influyen en su personal para crear conciencia sobre 10 los beneficios de un adecuado control. Es el fundamento de los otros componentes. b. Evaluación del riesgo Consiste en la forma como la entidad identifica, analiza y administra los riesgos que afectan el cumplimiento de sus objetivos. c. Actividades de Control Gerencial Son las políticas y procedimientos de control que imparte la dirección, gerencia y los niveles ejecutivos competentes, en relación con las funciones asignadas al personal, a fin de asegurar el cumplimiento de los objetivos de la entidad. d. Sistema de Información y Comunicación Consiste en los métodos y procedimientos establecidos por la administración para procesar apropiadamente la información y dar cuenta de las operaciones de la entidad para fines de toma de decisiones e. Actividades de Monitoreo. La administración es responsable de implementar y mantener el control interno para lo cual evalúa la calidad del mismo en el tiempo, a fin de promover su reforzamiento de ser necesario. La evaluación y comprensión de la estructura de control interno, tiene por objeto conocer con mayor precisión la implementación de los controles internos establecidos por la entidad, sus niveles de cumplimiento y validar las aseveraciones de la gerencia; lo cual permite formarse un fundamentada opinión sobre la solidez de los mismos, determinando el riesgo de control existentes, así como identificar áreas críticas. La evaluación de la estructura de control interno debe realizarse de acuerdo al tipo de auditoría que se ejecuta, sea financiera, de gestión o se trate de exámenes especiales, tomando en cuenta las normas y estándares profesionales pertinentes así como las disposiciones específicas para las diferentes áreas de la entidad previstas en la normativa vigente. El relevamiento de información debe documentarse adecuadamente. La evaluación de la estructura de control interno comprende dos etapas: 1. Obtención de información relacionada con el diseño e implementación de los controles sujetos a evaluación. 2. Comprobación e que los controles identificados funcionan efectivamente y logran sus objetivos. Al término de esta evaluación la Comisión de Auditoría emitirá el documento denominado Memorandum de Control Interno, en el cual se consignarán las debilidades detectadas, así como las correspondientes recomendaciones tendentes a su superación. Dicho documento será remitido al titular de la entidad para su implementación, con copia al Órgano de Auditoría Interna, si fuere el caso. En concordancia con lo preceptuado en la NAGU 4.40  –   Contenido del Informe, copia del Memorandum de Control Interno, así como del reporte de las acciones correctivas que en virtud del mismo haya adoptado la entidad, se adjuntarán como anexo del informe correspondiente a la acción de control. Asimismo, en dicho informe se considerará como conclusión y recomendación los aspectos de control interno que lo ameriten, para el seguimiento correspondiente. NAGU. 3.20 EVALUACIÓN DEL CUMPLIMIENTO DE DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS En la ejecución de la auditoría gubernamental debe evaluarse el cumplimiento de 11 las leyes y reglamentos aplicables cuando sea necesario para los objetivos de la auditoría. En el desarrollo de la auditoría gubernamental, la evaluación del cumplimiento de las leyes y reglamentos es también importante debido a que los organismos, programas, servicios, actividades y funciones gubernamentales se crean generalmente por la ley y están sujetos a disposiciones legales y reglamentarias más especificas que las que rigen en el sector privado. Dicha normativa establece, entre otros aspectos, qué debe hacerse, quién debe hacerlo, las metas y objetivos por alcanzar, la población que se va a beneficiar, cuánto y en qué deberá gastarse. Las fuentes de información sobre las disposiciones legales son diversas. Una adecuada fuente primaria constituye la entidad auditada, dado que conoce la legislación aplicable. Cuando la citada entidad reciba financiamiento de otro nivel gubernamental y se conozca su fuente, los auditores podrán recurrir a la organización que suministre los fondos para obtener y/o verificar información relacionada con las normas pertinentes. Cuando sea necesario evaluar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables, el auditor debe planificar la auditoría en tal forma que tenga una razonable seguridad de que se descubrirán posibles abusos o actos ilícitos que puedan influir significativamente en los resultados de la auditoría. El auditor no necesariamente está capacitado para investigar actos ilícitos de ciertos tipos que por su especialización o complejidad competente a las autoridades responsables de investigar esa clase de hechos o de aplicar las leyes correspondientes. No obstante, está obligado a conocer las características y tipos de riesgos potenciales del área auditada y de los actos ilícitos que puedan ocurrir en ella, para que esté en posibilidad de identificar los indicios de que esos actos puedan haber ocurrido. La ejecución de una auditoría de conformidad con las normas de auditoría gubernamental no será garantía que habrán de descubrirse todos los abusos o actos ilícitos. El descubrimiento posterior de tales actos ocurridos durante el período que haya sido objeto de la auditoría, tampoco significará, necesariamente, que el desempeño del auditor fue inadecuado, a condición de que la auditoría se haya efectuado de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental establecidas. NAGU.3.30 SUPERVISION DEL TRABAJO DE AUDITORIA El trabajo de auditoría debe ser apropiadamente supervisado para mejorar su calidad y cumplir los objetivos propuestos. La supervisión es un proceso técnico que consiste en dirigir y controlar la auditoría desde su inicio hasta la aprobación del informe por el nivel competente. En la auditoría gubernamental, la supervisión será ejercida por el auditor encargado, el supervisor y los niveles inmediatos superiores vinculados directamente con el proceso del examen. La supervisión se aplicará al planificar, ejecutar y elaborar el correspondiente informe de auditoría. Se debe dejar evidencia de la labor de supervisión que permita establecer la oportunidad y el aporte técnico al trabajo de auditoría. La cantidad de trabajos de auditoría a supervisar dependerá de los objetivos y alcance de la auditoría, complejidad del trabajo, y condiciones externas, como la distancia de las entidades a examinar. 12 NAGU.3.40 EVIDENCIA SUFICIENTE, COMPETENTE Y RELEVANTE El auditor debe obtener evidencia suficiente, competente y relevante mediante la aplicación de pruebas de control y procedimientos sustantivos que le permitan fundamentar razonablemente los juicios y conclusiones que formule con respecto al organismo, programa, actividad o función que sea objeto de la auditoría. La evidencia deberá someter a prueba para asegurarse que cumpla los requisitos básicos de suficiencia competencia y relevancia. Los papeles de trabajo deberán mostrar los detalles de la evidencia y revelar la forma en que se obtuvo. CARACTERÍSTICAS DE LA EVIDENCIA a. Suficiencia. Es suficiente la evidencia objetiva y convincente que basta para sustentar los hallazgos, conclusiones y recomendaciones del auditor. La evidencia será suficiente cuando por los resultados de la aplicación de una o varias pruebas, el auditor podrá adquirir certeza razonable que los hechos revelados se encuentran satisfactoriamente comprobados. Para determinar si la evidencia es suficiente se requiere aplicar el criterio profesional. Cuando sea conveniente, se podrá emplear métodos estadísticos con ese propósito. b. Competencia. Para que sea competente, la evidencia debe ser valida y confiable. A fin de evaluar la competencia de la evidencia, el auditor deberá considerar cuiadosamente si existen razones para dudar su validez o de su integridad. De ser así, deberá obtener evidencia adicional o revelar esa situación en su informe. Los siguientes supuestos constituyen criterios útiles para juzgar si la evidencia es competente, si bien no deberán considerarse suficientes para determinar la competencia:      La evidencia que se obtiene de fuentes independientes es más confiable que la obtenida del propio organismo auditado La evidencia que se obtiene cuando sea establecido un sistema de control interno apropiado es más confiable que aquella que se obtiene cuando el sistema de control interno es deficiente, no es satisfactorio o no se a establecido. La evidencia que se obtiene físicamente mediante un examen, observación calculo o inspección es mas confiable que la que se obtiene en forma indirecta. Los documentos originales son más confiables que sus copias. La evidencia testimonial que se obtiene en circunstancias que permite a los informantes expresarse libremente merece más crédito que aquella que se obtiene en circunstancias comprometedoras ( por ejemplo, cuando los informantes pueden sentirse intimidados). c. Relevancia Se refiere a la relación que existe entre la evidencia y su uso. La información que se utilice para demostrar o refutar un hecho será relevante si guarda una relación 13 lógica y patente con ese hecho. S i no lo hace, será irrelevante y, por consiguiente, no deberá incluirse como evidencia. Cuando lo estimen conveniente, el auditor deberá obtener de los funcionarios de la entidad auditada declaraciones por escrito respecto a la relevancia y competencia de la evidencia que haya obtenido. CLASIFICACIÓN DE LA EVIDENCIA a. Evidencia física. Se obtiene mediante inspección u observación directa de actividades, bienes o sucesos. La evidencia de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorandum (donde se resumen los resultados de la inspección o de la observación), fotografías gráficos, mapas o muestras materiales. b. Evidencia documental. Consiste en información elaborada, como la contenida en cartas, contratos, registros de contabilidad, facturas y documentos de la administración relacionados con su desempeño. c. Evidencia testimonial. Se obtiene de otras personas en forma de declaraciones hechas en curso de investigaciones o entrevistas. Las declaraciones que sean importantes para la auditoría deberán corroborarse, siempre que sea posible, mediante evidencia adicional.  También será necesario evaluar la evidencia testimonial para cerciorarse que los informantes no hayan estado influido por perjuicios o tuvieran solo un conocimiento parcial del área auditada. d. Evidencia analítica. Comprende cálculos, comparaciones, razonamiento y separación de la información en sus componentes. CONFIABILIDAD DE LA EVIDENCIA COMPUTARIZADOS PROVENIENTE DE SISTEMAS Cuando la información procesada por medios electrónicos constituya una parte importante o integral de la auditoría y su confiabilidad sea esencial para cumplir los objetivos del examen, el auditor deberá cerciorarse de la relevancia y de l a confiabilidad de esa información. Para determinar la confiabilidad de la información el auditor: a. Podrá efectuar una revisión de los controles generales de los sistemas computarizados  y de los relacionados específicamente con sus aplicaciones, que incluya todas las pruebas que sean permitidas; o b. Si no revisa los controles generales y los relacionados con las aplicaciones o comprueba que esos controles no son confiables, podrá practicar pruebas adicionales o emplear otros procedimientos. Cuando el auditor utilice datos procesados por medios electrónicos o los incluya en su informe a manera de antecedentes o con fines informativos, por no ser significativos para los resultados de la auditoría, bastará generalmente que en le informe se cite la fuente de esos datos para cumplir las normas relacionadas con la exactitud e integridad de su informe. NAGU.3.50 PAPELES DE TRABAJO 14 El auditor gubernamental debe organizar un registro completo y detallado de la labor efectuada y las conclusiones alcanzadas, en forma de papeles de trabajo. Los papeles de trabajo constituyen el vínculo entre el trabajo de planeamiento y ejecución, y el informe de auditoría. Por tanto, deberán contener la evidencia necesaria para fundamentar los hallazgos, opiniones y conclusiones que se presenten en el informe. Podrán incluir cintas, fotos, películas y discos. No hay nada que sustituya a una comprensión adecuada de los objetivos de la auditoría, las razones por las cuales se emprenderá determinada tarea y la forma en que esa tarea contribuirá al cumplimiento de los objetivos. Esa comprensión se logra cuando el auditor dispone de papeles de trabajo debidamente planificados y organizados  y, reciben instrucciones idóneas de sus supervisores. La práctica de indicar claramente en los papeles de trabajo los fines que se persigan será muy útil para asegurarse que la información obtenida estará relacionada directamente con los objetivos de la auditoría y del informe correspondiente. PROPÓSITO a. b. c. d. Contribuir a la planificación y realización de la auditoría. Proporcionar el principal sustento del informe del auditor. Permitir una adecuada ejecución, revisión y supervisión del trabajo de auditoría. Constituir la evidencia del trabajo realizado y el soporte de las conclusiones, comentarios y recomendaciones incluidas en el informe. e. Permitir las revisiones de calidad de la auditoría. REQUISITOS a. Ser completos y exactos, con objeto de que permitan sustentar debidamente los hallazgos, opiniones y conclusiones y demostrar la naturaleza y el alcance del trabajo realizado. La concisión es importante, pero no deberá sacrificarse la claridad y la integridad con el único fin de ahorrar tiempo o papel. b. Deben ser lo suficientemente claros, comprensibles y detallados para que un auditor experimentado, que no haya mantenido una relación directa con la auditoría, esté en capacidad de fundamentar las conclusiones y recomendaciones, mediante su revisión. No deben requerir de explicaciones orales. c. Ser legibles y ordenados, pues de lo contrario podrían perder su valor como evidencia. d. Deben contener información relevante, esto es limitarse a los asuntos que sean pertinentes e importantes para cumplir los objetivos del trabajo encomendado. CONTENIDO La forma y contenido de los papeles de trabajo se ven afectados por factores tales como: a. La naturaleza de la auditoría. b. El tipo de informe a emitir. c. La naturaleza y complejidad de la actividad de la entidad. Como regla general, los papeles de trabajo deben contener: a. El Memorandum de Planificación y los Programas de Auditoría que deben estar debidamente referenciados a los papeles de trabajo. b. Objetivos, alcance y metodología, incluyendo los criterios usados para la selección 15 c. d. e. f. g. h. de las muestras. Indicación de la manera cómo se ha obtenido la información, con referencia a los documentos base y las personas que la facilitaron (fuentes). Documentación del trabajo que sustente las conclusiones y juicios significativos. Índices, referencias, cédulas y resúmenes adecuados. Conclusiones sobre cada uno de los componentes en que se divida el examen. Fecha y firma de la persona que los preparó Evidencia de las revisiones efectuadas al supervisar el trabajo realizado. PROPIEDAD Y CUSTODIA DE LOS PAPELES DE TRABAJO. Los papeles de trabajo son propiedad de los órganos conformantes del Sistema Nacional de Control, y de las Sociedades de Auditoría cuyos exámenes practicados contaron con la autorización de la Contraloría General. El auditor cautelará la integridad de los papeles de trabajo debiendo asegurar en todo momento y bajo cualquier circunstancias, el carácter secreto de la información contenida en los mismos. NAGU. 3.60 COMUNICACIÓN DE HALLAZGOS Durante la ejecución de la acción de control, la Comisión Auditora debe comunicar oportunamente los hallazgos a las personas comprendidas en los mismos a fin que, en un plazo fijado, presenten sus aclaraciones o comentarios sustentados documentadamente para su debida evaluación y consideración pertinente en el Informe correspondiente. Para los efectos de esta norma, los hallazgos se refieren a presuntas deficiencias o irregularidades identificadas como resultado de la aplicación de los procedimientos de control gubernamental empleados. Su formulación y comunicación se realiza teniendo en consideración los principios y criterios que orientan el ejercicio del control. La comunicación de hallazgos es el proceso mediante el cual, una vez evidenciadas las presuntas deficiencias o irregularidades, se cumple con hacerlas de conocimiento e las personas comprendidas en los mismos, estén o no prestando servicios en la entidad examinada, con el objeto de brindarles la oportunidad de presentar sus aclaraciones o comentarios debidamente documentados y facilitar, en su caso, la adopción oportuna de acciones correctivas. Los hallazgos a ser comunicados revelarán necesariamente la situación o hecho detectado (condición); la norma, disposición o parámetro de medición transgredido (criterio); el resultado adverso o riesgo potencial identificado (efecto); así como la razón que motivó el hecho o incumplimiento establecido (causa), cuando ésta última haya podido ser determinada a la fecha de la comunicación. Para efectos de la comunicación de los hallazgos se considerará su materialidad y/o importancia relativa, su vinculación a la participación y competencia personal del destinatario, así como en su redacción, la utilización de un lenguaje sencillo y fácilmente entendible que refiera su contenido en forma objetiva, concreta y concisa. La comunicación se efectúa por escrito y su entrega al destinatario es directa y reservada, debiendo acreditarse la recepción correspondiente. De no encontrarse la persona, se le dejará una notificación para que se apersone a recabar los hallazgos en un plazo de dos (2) días hábiles. En caso de no apersonarse o de no ser ubicadas las personas 16 comprendidas en los hallazgos materia de comunicación, serán citados para recabarlos dentro de igual plazo, mediante publicación, por una sola vez, en el Diario Oficial El Peruano u otro de mayor circulación en la localidad donde se halle la entidad auditada. Los hallazgos podrán ser recabados personalmente o a través de representante debidamente acreditado mediante carta poder con firma legalizada. Vencido el plazo otorgado para recabar los hallazgos, se tendrá por agotado el procedimiento de comunicación e los mismos. En el documento que se curse para comunicar los hallazgos, se señalará el plazo perentorio para la recepción de las aclaraciones o comentarios que deberán formular individualmente las personas comprendidas, el cual será establecido por la Comisión de Auditora teniendo en cuenta la naturaleza del hallazgo, el alcance de la acción de control y si la persona labora o no en la entidad auditada, no debiendo ser menor de dos (2) ni mayor de cinco (5) días hábiles, más el término de la distancia; precisándose que a su vencimiento sin recibir respuesta o ser ésta extemporánea, tal situación constará en el Informe respectivo, conjuntamente con los hechos que sean materia de observación, no siendo obligatoria, en su caso, la evaluación e incorporación de los comentarios presentados extemporáneamente al plazo otorgado. Excepcionalmente, el citado plazo podrá prorrogase por única vez y hasta por tres (3) días hábiles adicionales en casos debidamente justificados por el solicitante; en estos casos, se entenderá que el pedido a sido aceptado a su recepción, salvo denegación expresa. El inicio del proceso de comunicación de hallazgos será puesto oportunamente en conocimiento del titular de la entidad auditada, con le propósito que éste disponga que por las áreas correspondientes, se presten las facilidades pertinentes que pudieran requerir las personas comunicadas para fines de la presentación de sus aclaraciones o comentarios documentados. Para tal efecto, la comunicación cursada por la Comisión Auditora servirá como acreditación. Únicamente, bajo responsabilidad de la Comisión Auditora y previa autorización del nivel gerencial competente, podrá exceptuarse la comunicación de hallazgos, en los casos que, por existir absoluta certeza en cuanto a su comisión, tipicidad, sustento e identificación de los presuntos responsables, la citada comunicación resulte irrelevante, debiéndose en dichos casos emitirse con inmediatez el correspondiente Informe Especial para su remisión a las autoridades competentes. NAGU. 3.70 CARTA DE REPRESENTACIÓN El auditor debe obtener una carta de representación del titular y/o nivel gerencial competente de la entidad auditada. La carta de representación es el documento por el cual el titular y/o nivel gerencial competente de la entidad auditada reconoce haber puesto a disposición del auditor la información requerida, así como cualquier hecho significativo ocurrido durante el período bajo examen y hasta la fecha de terminación del trabajo de campo. Si el titular y/o niveles gerenciales se rehusaran a proporcionar al auditor el citado requerimiento, dicha situación se revelará en el informe de auditoría. NAGU.4. NORMAS RELATIVAS AL INFORME DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL  17 Este grupo de normas establecen los criterios técnicos para el contenido, elaboración y presentación del Informe de Auditoría Gubernamental relacionado con la auditoría de gestión y exámenes especiales. Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas  –   NAGA y las Normas Internacionales de Auditoría  –   NIA, que rigen a la profesión contable en el país, son aplicables a todos los aspectos de contenido, elaboración y presentación del Informe de Auditoría Financiera Gubernamental. Las normas agrupadas en el presente acápite también pueden ser aplicables a algunas auditorias financieras. Las normas que se mencionan a continuación regulan la formulación del informe, estableciendo la forma escrita, la oportunidad, presentación y contenido del informe; y el informe especial. NAGU. 4.10 ELABORACIÓN DEL INFORME. Como producto final del trabajo de campo, la comisión auditora procederá a la elaboración del informe correspondiente, considerando las características y estructura señaladas en las Normas de Auditoría Gubernamental. El informe es el documento escrito mediante el cual la Comisión de Auditoría expone el resultado final de su trabajo, a través de juicios fundamentados en las evidencias obtenidas durante la fase de ejecución, con la finalidad de brindar suficiente información a los funcionarios de la entidad auditada y estamentos pertinentes, sobre las deficiencias o desviaciones mas significativas, e incluir las recomendaciones que permitan promover mejoras en la conducción de las actividades u operaciones del área o áreas examinadas. Las deficiencias referidas a aspectos de control interno, se revelaran en el Memorandum del Control Interno, de acuerdo a lo prescrito en la norma correspondiente. Las características y estructura específicas del informe, según el tipo de auditoría, que deben ser materia de cumplimiento, se encuentran establecidas en las NAGU 4.20, 4.30, 4.40, así como en la NAGU 4.50  –   Informe Especial, en su caso. NAGU. 4.20 OPORTUNIDAD DEL INFORME La comisión auditora deberá adecuarse a los plazos estipulados en el programa correspondiente, a fin que el informe pueda emitirse en el tiempo previsto, permitiendo que la información en él revelada sea utilizada oportunamente por el titular de la entidad y/o autoridades de los niveles apropiados del Estado. A fin que sea de la mayor utilidad posible, el informe debe ser Ortuño para lo cual es importante el cumplimiento de las fechas programadas para las distintas fases de la acción de control. Los usuarios de los informes requieren de la información en él contenida, a fin de cumplir con sus tareas legislativas, fiscalizadoras o de procesos de dirección o gerencia. Un informe preparado cuidadosamente puede ser de escaso valor para quienes se encarguen de tomar las decisiones si se recibe demasiado tarde. En tal sentido, la Comisión de Auditoría debe prever que la elaboración del informe concluya en el plazo otorgado, a fin de permitir su emisión oportuna y tener presente ese propósito al ejecutar la acción de control. NAGU. 4.30 CARACTERÍSTICAS DEL INFORME Los informes que se emitan deben caracterizarse por su alta calidad, para lo cual se deberá tener especial cuidado en la redacción, así como en la concisión, exactitud y 18 objetividad al exponer los hechos. El informe debe redactarse en forma narrativa, de manera ordenada, sistemática y lógica, empleando un tono constructivo, cuidando de utilizar un lenguaje sencillo y fácilmente entendible a fin de permitir su comprensión incluso por los usuarios que no tengan conocimientos detallados sobre los temas incluidos en el mismo. De considerarse pertinente, se incluirán gráficos, fotos y/o cuadros que apoyen a la exposición. Los asuntos se deberán tratar en forma concreta y concisa, los que deben coincidir de manera exacta y objetiva con los hechos observados. Para que un informe sea conciso no debe ser más extenso de lo necesario para transmitir su mensaje, por tanto requiere: a. Un adecuado uso de las palabras, en especial de los adjetivos, evitando las innecesarias; b. La inclusión de detalles específicos cuando fuese necesario a juicio del auditor. La concisión en el informe, no implica el omitir asuntos importantes, sino el evitar utilizar palabras o conceptos superfluos que lleven a interpretaciones erradas. Es importante que el auditor tenga en cuenta que un exceso de detalles puede confundir al usuario e incluso minimizar el objetivo principal del informe. La exactitud requiere que la evidencia presentada fluya de los papeles de trabajo y que las observaciones sean correctamente expuestas. Se basa en la necesidad de asegurarse que la información que se presenta sea confiable a fin de evitar errores en la presentación de los hechos o en el significado de los mismos que podrían restar credibilidad y generar cuestionamiento a la validez sustancial del informe. Los hechos deben ser presentados de manera objetiva y ponderada, es decir, con la suficiente información que permita al usuario una adecuada interpretación de los asuntos mencionados. NAGU. 4.40 CONTENIDO DEL INFORME El contenido del informe expondrá ordenada y apropiadamente los resultados de la acción de control, señalando que se realizó de acuerdo a las Normas de Auditoría Gubernamental y mostrando los beneficios que reportará a la entidad. Esta norma tiene por finalidad regular el contenido del Informe de la acción de control, trátese ésta de una auditoría financiera (informe largo), auditoría de gestión o examen especial según sea el caso, con el objeto de asegurar que su denominación, estructura y el desarrollo de sus resultados guarden la debida uniformidad, ordenamiento, consistencia  y calidad para fines de su máxima utilidad por la entidad examinada. DENOMINACIÓN El informe será denominado teniendo en consideración, la naturaleza o tipo de la acción de control practicada, con indicación de los datos correspondientes a su numeración e incluyendo adicionalmente un título, el cual deberá ser breve, específico y redactado entono constructivo, si fuere pertinente. En ningún caso, incluirá información confidencial o nombres de personas. ESTRUCTURA El informe debe presentar la siguiente estructura: I. INTRODUCCIÓN 19 Comprenderá La información general concerniente a la acción de control y a la entidad examinada, desarrollando los aspectos siguientes: 1. Origen del examen Estará referido a los antecedentes o razones que motivaron la realización de la acción de control, tales como: planes anuales de auditoría, denuncias, solicitudes expresas (del Titular de la entidad, de la Contraloría General de la República, del Congreso, etc.), entre otros; debiéndose hacer mención al documento y fecha de acreditación. 2. Naturaleza y Objetivos del examen En este rubro se señalará la naturaleza o tipo de la acción de control practicada ( auditoría financiera, auditoría de gestión o examen especial), así como los objetivos previstos respecto de la misma; exponiéndose ellos según su grado de significación o importancia para la entidad, incluyendo las precisiones que correspondan respecto del nivel de cumplimiento alcanzado en cada caso. 3. Alcance del examen Se indicará claramente la cobertura y profundidad del trabajo realizado para el logro de los objetivos de la acción de control, precisando el periodo y áreas de la entidad examinadas, ámbito geográfico donde se realizó el examen y, asimismo, dejándose constancia que éste se llevó a cabo de acuerdo con las Normas de Auditoría Gubernamental.; tratándose de Auditoría Financiera, se hará mención adicionalmente a las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas, Normas Internacionales de Auditoría y demás disposiciones aplicables al efecto. Igualmente, de ser pertinente, la Comisión de Auditoría revelará aquí las limitaciones de información u otras relativas al alcance del examen que se hubieran presentado y afectado el proceso de la acción de control, así como las modificaciones efectuadas al enfoque o curso de la misma como consecuencia de dichas limitaciones. 4. Antecedentes y base legal de la entidad Se hará referencia, de manera breve y concisa, a los aspectos de mayor relevancia que guarden vinculación directa con la acción de control realizada, sobre la misión, naturaleza legal, ubicación orgánica y funciones relacionadas de la entidad y/o área(s) examinada(s), así como las principales normas legales que le (s) sean de aplicación, con el objeto de situar y mostrar apropiadamente el ámbito técnico y  jurídico que es materia de control; evitándose, en tal sentido, insertar simples o tediosas transcripciones literales de textos y/o relaciones de actividades o disposiciones normativas. 5. Comunicación de hallazgos Se deberá indicar haberse dado cumplimiento a la comunicación oportuna de los hallazgos efectuada al personal que labora o haya laborado en la entidad comprendido en ellos. Asimismo, en este punto se señalará que se incluye un anexo en el Informe con la relación del personal al servicio de la entidad examinada, finalmente considerado en las observaciones contenidas en el mismo, consignándose en dicha nómina los nombres y apellidos, documento de identidad, cargo(s) desempeñado(s), periodo(s) de gestión, condición laboral y domicilio correspondientes, con indicación de aquellas en que estuvieren incursos en cada caso. 20 6. Memorandum de Control Interno Se indicará que durante la acción de control se ha emitido el Memorandum de Control Interno, en el cual se informó al titular sobre la efectividad de los controles internos implantados en la entidad. Dicho documento así como el reporte de las acciones correctivas que en virtud del mismo se hayan adoptado, se deberá adjuntar como anexo del informe. 7. Otros aspectos de importancia Podrá referirse bajo el presente rubro aquella información verificada que la Comisión Auditora, basada en su opinión profesional competente, considere de importancia o significación, para fines del informe, dar a conocer sobre hechos, acciones o circunstancias que, por su naturaleza e implicancias, tengan relación con la situación evidenciada en la entidad o los objetivos de la acción de control y, cuya revelación permita mostrar la objetividad e imparcialidad del trabajo desarrollado por la Comisión; tal como: a. El reconocimiento de las dificultades o limitaciones, de carácter excepcional, en las que se desenvolvió la gestión realizada por los responsables de la entidad o área examinada. b. El reconocimiento de logros significativos alcanzados durante la gestión examinada. c. La adopción de correctivos por la propia administración, durante la ejecución de la acción de control, que hayan permitido superar hechos observables. d. Informar de aquellos asuntos importantes que requieran un trabajo adicional, siempre que no se encuentren directamente comprendidos en los objetivos de la acción de control. e. Eventos posteriores a la ejecución del trabajo de campo que hayan sido de conocimiento de la comisión auditora y que afecten o modifiquen el funcionamiento de la entidad o de las áreas examinadas. Si alguno de los aspectos considerados en este punto por la Comisión Auditora, demandara una exposición o desarrollo extenso, será incluido como anexo del informe. Dichos aspectos, asimismo, podrán dar lugar a la formulación de conclusiones y/o recomendaciones, si hubiere mérito para ello. II. OBSERVACIONES En esta parte del Informe, la Comisión Auditora desarrollará las observaciones que, como consecuencia del trabajo de campo realizado y la aplicación de los procedimientos de control gubernamental, hayan sido determinadas como tales, una vez concluido el proceso de evaluación y contrastación de los hallazgos comunicados con los correspondientes comentarios y/o aclaraciones formulados por el personal comprendido en los mismos, así como la documentación y evidencia sustentatoria respectiva. Las observaciones se deberán referir a hechos o situaciones de carácter significativo  y de interés para la entidad examinada, cuya naturaleza deficiente permita oportunidades de mejora y/o corrección; Incluyendo sobre ellos información 21 suficiente y competente relacionada con los resultados de la evaluación efectuada a la gestión de la entidad examinada. Las observaciones, para su mejor comprensión, se presentarán de manera ordenada, sistemática, lógica y numerada correlativamente, evitando el uso de calificativos innecesarios y describiendo apropiadamente sus elementos o atributos característicos. Con tal propósito, dicha presentación considerará en su desarrollo expositivo los aspectos esenciales siguientes: 1. Sumilla Es el título o encabezamiento que identifica el asunto materia de la observación. 2. Elementos de la observación (condición, criterio, efecto y causa) Son los atributos propios de toda observación, los cuales deben ser desarrollados objetiva y consistentemente, teniendo en consideración lo siguiente: a. Condición: es el hecho o situación deficiente detectada, cuyo nivel o curso de desviación debe ser evidenciado. b. Criterio: es la norma, disposición o parámetro de medición aplicable al hecho o situación observada. c. Efecto: es la consecuencia real o potencial, cuantitativa o cualitativa, ocasionada por el hecho o situación observada, indispensable para establecer su importancia y recomendar a la entidad que adopte las acciones correctivas requeridas. d. Causa: es la razón o motivo que dio lugar al hecho o situación observada, cuya identificación requiere de la habilidad y juicio profesional de la Comisión Auditora y es necesaria para la formulación de una recomendación constructiva que prevenga la recurrencia de la condición. 3. Comentarios y/o aclaraciones del personal comprendido en las observaciones. Son las respuestas brindadas a la comunicación de los hallazgos respectivos, por el personal comprendido finalmente en la observación, las mismas que en lo esencial y sucintamente deben ser expuestas con la propiedad debida; indicándose, en su caso, si se acompañó documentación sustentatoria pertinente. De no haberse dado respuesta a la comunicación de hallazgos o de haber sido ésta extemporánea, se referenciará tal circunstancia. 4. Evaluación de los comentarios y/o aclaraciones presentados. Es el resultado del análisis realizado por la Comisión Auditora sobre los comentarios y/o aclaraciones y documentación presentada por el personal comprendido en la observación, debiendo sustentarse los argumentos invocados y consignarse la opinión resultante de dicha evaluación. La mencionada opinión incluirá, al término del desarrollo de cada observación, la determinación de responsabilidades administrativas a que hubiera lugar, de haber mérito para ello. En caso de considerarse la existencia 22 de indicios razonables de la comisión de delito o de perjuicio económico, se dejará constancia expresa que tal aspecto es tratado en el Informe Especial correspondiente. III. CONCLUSIONES En este rubro la Comisión Auditora deberá expresarse las conclusiones del Informe de la acción de control, extendiéndose como tales los juicios de carácter profesional, basados en la observaciones establecidas, que se formulan como consecuencia del examen practicado a la entidad auditada. Al final de cada conclusión se identificará el número de la(s) observación(s) correspondiente(s) a cuyos hechos se refiere. La Comisión Auditora, en casos debidamente justificados, podrá también formular conclusiones sobre aspectos distintos a las observaciones, verificados en el curso de la acción de control, siempre que éstos hayan sido expuestos en el Informe. IV. RECOMENDACIONES Las recomendaciones constituyen las medidas especificas y posibles que, con el propósito de mostrar los beneficios que reportará la acción de control, se sugieren a la administración de la entidad para promover la superación de las causas y las deficiencias evidenciadas durante el examen. Estarán dirigidas al Titular o en su caso a los funcionarios que tengan competencia para disponer su aplicación. Las recomendaciones se formularán con orientación constructiva para propiciar el mejoramiento de la gestión de la entidad y el desempeño de los funcionarios y servidores públicos a su servicio, con énfasis en contribuir al logro de los objetivos institucionales dentro de parámetros de economía, eficiencia y eficacia; aplicando criterios de oportunidad de acuerdo a la naturaleza de las observaciones y de costo proporcional a los beneficios esperados. Para efecto de su presentación, las recomendaciones se realizarán siguiendo el orden jerárquico de los funcionarios responsables a quienes va dirigida, referenciándolas en su caso a las conclusiones, o aspectos distintos a éstas, que las han originado.  También se incluirá como recomendación, cuando existiera mérito de acuerdo a los hechos revelados en las observaciones, el procesamiento de las responsabilidades administrativas que se hubiesen determinado en el Informe, conforme a lo previsto en el régimen laboral pertinente. V. ANEXOS A fin de lograr el máximo de concisión y claridad en el Informe, solo se incluirá como Anexos, además de los expresamente considerados en la presente norma, aquella documentación indispensable que contenga importante información complementaria o ampliatoria de los datos contenidos en el Informe y que no obre en la entidad examinada. VI. FIRMA El Informe, una vez efectuado el control de calidad correspondiente previo a su aprobación, deberá ser firmado por el Jefe de Comisión, el Supervisor y el nivel 23 gerencial competente de la Contraloría General de la República. En el caso de los Órganos de Auditoría Interna del Sistema Nacional de Control, por el  Jefe de Comisión, el Supervisor y el Jefe del respectivo Órgano. Los informes emitidos por las Sociedades de Auditoria serán suscritos por el socio participante y auditor responsable de la auditoría. De ameritarlo por la naturaleza y contenido del Informe, también será suscrito por el abogado u otro profesional y/o especialista participante en la acción de control. Excepciones del alcance a. En la formulación de los Informes de Auditoría Financiera (Informe corto o Dictamen), se tendrán en cuenta las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA), las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) y las disposiciones emitidas por los organismos oficiales competentes sobre la materia. b. Para la formulación de los informes de auditoría de los préstamos y donaciones de Organismos Internacionales (BID, BIRF, AID, USAID, Banco Mundial, etc) o similares, serán aplicables las normas y requisitos legales pertinentes para el efecto. NAGU. 4.50 INFORME ESPECIAL  Cuando en la ejecución de la acción de control se evidencien indicios razonables de la comisión de delito, la comisión auditora, en cautela de los intereses del Estado, sin perjuicio de la continuidad de la respectiva acción de control, emitirá con celeridad del caso, un informe especial con el debido sustento técnico y legal, para que se efectúen las acciones pertinentes en forma inmediata en las instancias correspondientes. Igualmente, dicho informe será emitido para fines de la acción civil respectiva, si se evidencia la existencia de perjuicio económico, siempre que se sustente que el mismo no sea susceptible de recupero por la entidad auditada en la vía administrativa. El objetivo de la presente norma es garantizar y facilitar la oportuna, efectiva y adecuada implementación de las acciones correctivas legales pertinentes en los casos que, durante el desarrollo de la acción, se evidencien indicio razonables de comisión de delito, así como excepcionalmente, la existencia de perjuicio económico no sujeto a recupero administrativo. Su aplicación permitirá a la Comisión Auditora, a través de su personal responsable y especializado competente, realizar apropiada y oportunamente su labor en los casos indicados, basada en su opinión profesional debidamente sustentada en los respectivos fundamentos técnicos y legales aplicables. En ejercicio de las atribuciones establecidas en la Ley del Sistema Nacional de Control, la Comisión Auditora formulará el Informe Especial para revelar específicamente, con orden  y claridad, los hechos y circunstancias que configuran la presunta responsabilidad penal o civil, las consideraciones jurídicas que los califican y las pruebas sustentatorias correspondientes, recomendando la adopción de las acciones legales respectivas por la instancia competente. DENOMINACIÓN 24 El Informe será denominado "Informe Especial", con indicación de los datos correspondientes a su numeración e incluyendo adicionalmente un título, el cual deberá ser breve, especifico y estar referido a la materia abordada en el informe. En ningún caso, incluirá información confidencial o nombres de personas. ESTRUCTURA El Informe especial observará la siguiente estructura: I. INTRODUCCION Origen, motivo y alcance de la acción de control, con indicación del oficio de acreditación o, en su caso, de la Resolución de Contraloría de designación, entidad, período, áreas y ámbito geográfico materia de examen, haciendo referencia a las disposiciones que sustentan la emisión del Informe Especial (Ley del Sistema nacional de Control y NAGU 4.50), así como su carácter de prueba preconstituida para el inicio de acciones legales. II. FUNDAMENTOS DE HECHO Breve sumilla y relato ordenado y objetivo de los hechos y circunstancias que constituyen indicios de la comisión de delito o de responsabilidad civil, en su caso, con indicación de los atributos: condición, criterio, efecto y causa, cuando esta última sea determinable, incluyéndose las aclaraciones o comentarios que hubieren presentado las personas comprendidas, así como el resultado de la evaluación de los mismos; salvo los casos de excepción previstos en la NAGU 3.60, debiendo incidirse en la materialidad y/o importancia relativa, así como el carácter doloso de su comisión, de ser el caso. En casos de responsabilidad penal, los hechos serán necesariamente revelados en términos de indicios.  Tratándose de responsabilidad civil, el perjuicio económico deberá ser cuantificado, señalándose que el mismo no es materialmente posible de recupero por la entidad en la vía administrativa. III. FUNDAMENTOS DE DERECHO Análisis del tipo de responsabilidad que se determina, sustentando la tipificación y/o elementos antijurídicos de los hechos materia de la presunta responsabilidad penal y/o responsabilidad civil incurrida, con indicación de los artículos pertinentes del Código Penal y/o Civil u otra normativa adicional considerada, según corresponda, por cada uno de los hechos, con la respectiva exposición de los fundamentos jurídicos aplicables. De haber sido identificado, se señalará el plazo de prescripción para el inicio de la acción penal o civil. IV. IDENTIFICACIÓN DE PARTÍCIPES EN LOS HECHOS Individualización de las personas que prestan o prestaron servicios en la entidad, con participación y/o competencia funcional en cada uno de los hechos calificados como indicios en los casos de responsabilidad penal, o constitutivos del perjuicio económico determinado en los casos de responsabilidad civil. Incluye, asimismo, a los terceros identificados que hayan participado en dichos hechos. Se indicará los nombres y apellidos completos, documento de identidad, el cargo o función desempeñada, el área y/o dependencia de actuación, así como el período o fechas de ésta. V. PRUEBAS 25 Identificación de las pruebas en forma ordenada y detallada por cada hecho, refiriendo el anexo correspondiente en que se adjunta, debidamente autenticadas en su caso. Adicionalmente, de ser pertinente, se incluirá el Informe Técnico de los profesionales especializados que hubieren participado en apoyo a la Comisión Auditora, el cual deberá ser elaborado con observancia de las formalidades exigibles para cada profesión (Ej.: tasación, informe de ingeniería, informe bromatológico, etc). VI. RECOMENDACIÓN Este rubro consigna la recomendación para que se interponga la acción legal respectiva, según el tipo de responsabilidad determinada, penal o civil, la cual deberá estar dirigida a los funcionarios que, en razón d su cargo o función, serán responsables de la correspondiente autorización e implementación para su ejecución. Si la acción de control es realizada por la Contraloría General de la República o por Sociedades de Auditoría designadas o autorizadas, El Informe Especial recomendará al nivel correspondiente, el inicio de las acciones legales a través de los órganos que ejerzan la representación legal para la defensa judicial de los intereses del Estado en dicha entidad.. Cuando se considere que existen razones justificadas para ello, podrá recomendarse alternativamente, se autorice al Procurador Público encargado de los asuntos judiciales de la Contraloría General de la república, el inicio de las acciones legales que corresponda. En éste último caso, el Informe Especial será puesto en conocimiento del Titular de la entidad auditada, en la misma fecha de iniciada la acción legal, siempre que el Titular no se encuentre comprendido en los indicios razonables de la comisión de delito o en la responsabilidad civil establecida. De encontrarse comprendido el Titular de la entidad el Informe se remitirá al Titular del Sector, u otro estamento que resulte competente de no pertenecer la entidad a ningún Sector. Cuando la acción de control sea efectuada por los Órganos de Auditoría Interna conformantes del Sistema Nacional de Control, el Informe Especial será remitido al  Titular de la entidad, recomendando que este autorice, disponga o implemente, según el caso, el inicio de las acciones legales correspondientes a través de los órganos que ejerzan la representación legal para la defensa judicial de los intereses del Estado, conforme a sus atribuciones funcionales y la normativa vigente sobre la materia; salvo que el Titular se encuentre comprendido en los hechos, en cuyo caso el Informe, con la recomendación respectiva, será dirigido directamente al Titular del Sector. Si la entidad no perteneciera a ningún Sector, se tramitará ante la Contraloría General de la República para que dicho inicio se lleve a cabo a través de la Procaduría Pública encargada de sus asuntos judiciales. VII. ANEXOS Contienen las pruebas que sustentan los hechos que son materia del Informe Especial. Necesariamente deben ser precedidos de una relación que indique su numeración y asunto a que se refiere cada anexo, guardando un debido ordenamiento concatenado a la exposición de los hechos contenidos en el Informe. En tales casos, deberá incluir un Anexo Nº 1, la nómina de las personas identificadas como partícipes en los hechos revelados, con indicación de su cargo, documento de identidad, período de desempeño de la función y domicilio. Los Órganos de Auditoría Interna remitirán simultáneamente a la Contraloría General de 26 la República un ejemplar de los Informes especiales que emitan en ejercicio de sus funciones, para su conocimiento y control selectivo posterior que le corresponde, encontrándose dichos órganos obligados a realizar el seguimiento y verificación oportuna del efectivo inicio de las acciones legales recomendadas e informar de éstas al Organismo Superior de Control, acompañando copia de la denuncia y/o demandad, según el caso, dentro de los cinco (5) días de haberse materializado. El seguimiento y verificación respectivos se extienden hasta la conclusión del proceso judicial correspondiente, cuyos resultados deberán ser igualmente informados oportunamente a la Contraloría General de la República. NIVELES DE APROBACIÓN DEL INFORME ESPECIAL  1. El Informe Especial formulado por la Comisión Auditora de la Contraloría General de la República será suscrito por el auditor y/o abogado interviniente(s), el Jefe de Comisión, el Supervisor y los niveles gerenciales competentes. 2. El Informe Especial formulado por el Órgano de Auditoría Interna del Sistema Nacional de Control será suscrito por el auditor y/o abogado, Jefe de Comisión y Supervisor interviniente(s), según sea el caso, así como por el Titular del respectivo Órgano. Cuando por razones de capacidad operativa, alguna de dichas funciones haya recaído en una misma persona, se referirá el cargo de mayor nivel de responsabilidad. 3. Tratándose de Sociedades de Auditoría designadas o autorizadas por la Contraloría General de la república, el Informe Especial que pudiera formularse será suscrito por el abogado y socio participante. SITUACIONES ESPECIALES Cuando se determine la existencia de perjuicio económico que a juicio de la Comisión Auditora sea susceptible de ser recuperado en la vía administrativa, los hechos relativos a dicho perjuicio económico seguirán siendo tratados por la Comisión Auditora y revelados en el correspondiente Informe de la acción de control, recomendándose en el mismo las medidas inmediatas para materializar dicho recupero. Cuando se determine que en los hechos que constituyen los indicio razonables de comisión de delito y/o responsabilidad civil, los partícipes son únicamente terceros y no funcionarios o servidores que presten o hayan prestado servicios en la entidad, tales hechos serán revelados en el Informe de la acción de control, recomendando en éste las acciones correspondientes. De ser necesario se podrá formular más de un Informe Especial emergente de la misma acción de control, siempre que resulte justificado por la conveniencia procesal de tratar por separado los hechos de connotación penal y los relativos a responsabilidad civil, así como en razón de la oportunidad de la acción legal respectiva o no ser posible la acumulación. En todos los casos que se produzca la emisión de un Informe especial, la Comisión Auditora será responsable que el correspondiente Informe de la acción de control contenga las referencias necesarias sobre dicha emisión y las recomendaciones orientadas a corregir las causas que dieron lugar a los hechos contenidos en el Informe especial.    27