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Cours : Contrôle interne Introduction : La notion du contrôle interne est aussi vieille que la notion de comptabilité qui permettrait d’éviter les erreurs d’ordre comptable. Les sens du contrôle interne sont au nombre de deux deux : vérifcation et maîtrise. « On peut dire que le contrôle interne est une démarche de vérifcation assurant la maîtrise du onctionnement de l’or!anisation " tous les niveaux #
La mise mise en place place du contr contrôle ôle inter interne$ ne$ comme comme un mécani mécanisme sme d’aler d’alerte te ré!ul ré!uli%r i%re e des raude raudess et d&son d&soncti ctionn onneme ements nts$$ avec avec une évalua évaluatio tion n et critiq critique ue de la réali réalité té exécr exécrée ée par rappor rapportt aux procé procédur dures es ormal ormalisé isées. es. Cette évaluation sera demandée par la hiérarchie... 'ais ce (C) n’est pas su*sant pour emp+cher ce d&sonctionnement il aut que les hommes doivent +tre contrôlés et surveillés en permanence pour pour une une part partic icip ipat atio ion n posi positi tive ve posi positi tive veme ment nt " l’am l’amél élio iora rati tion on des des perormances perormances internes.
1- Défnition Défnition du du contrôle contrôle interne interne Les défnitions les plus répandues sont : 1.1-
Le COSO (Comite O Sponsoring Organiation! Organiatio n!
« Le contrôle interne est un processus mis en ,uvre par l-or!ane de direction$ les diri!eants et le personnel d-une or!anisation$ destiné " ournir une assurance rais raison onna nabl ble e quan quantt " la réa éali lisa sati tion on des des obe obect cti iss suiv suivan ants ts : réa éali lisa sati tion on et optimisation des opérations$ fabilité des inormations fnanci%res$ respect des lois et ré!lementations en vi!ueur. vi!ueur. #
1."La Compagnie #ationale des Commissaires Commissaire s au$ Comptes %ran&ais en 1') : « Le Contr Contrôle ôle )ntern )nterne e est consti constitué tué par l-ensem l-ensemble ble des mes mesur ures es de contr contrôle ôle comp co mpta tabl ble e ou autr autre$ e$ que que la direc directio tion n défn défnit$ it$ appl appliq ique ue et surv survei eille lle sous sous sa responsabilité$ afn d-assurer la protection du patrimoine de l-entreprise et la fabi fabili lité té des des enre enre!i !ist stre remen ments ts co comp mpta tabl bles es et des des co comp mpte tess annu annuel elss qui qui en découlent #.
1.*-
L+Ordre des ,$perts Comptales %ran&ais en 1')):
«Le Contrôle )nterne est l-ensemble des sécurités contribuant " la maîtrise de l-entreprise/./.)l l-entreprise/./.)l a pour but d-assurer la protection$ la sauve!arde du patrimoine patri moine
et la qualité de l-inormation$/.de l-autre côté l-application des instructions de la 0irection et de avoriser l-amélioration des perormances... )l se manieste par l-or!anisation$ les méthodes et les procédures de chacune des activités de l-entreprise$ pour maintenir la pérennité de celle1ci #.
"- Oectis du Contrôle Interne La protection et la sauve!arde du patrimoine 2 La ré!ularité et la sincérité des enre!istrements comptables et des • •
• • •
3.1-
comptes annuels qui en résultent 2 La qualité de l’inormation 2 L’application des instructions de la 0irection 2 L’amélioration des perormances.
Oectis a/ant une incidence directe sur les comptes
annuels : )l s’a!it des deux premiers obectis relatis " :
La protection du patrimoine et des ressources de l’entreprise 2 La fabilité des enre!istrements comptables.
4our les atteindre$ des procédures particuliers sont mises en place dans les entreprises telles que :
La création de documents normalisés 2 Le s&st%me d’autorisation et d’approbation 2 La séparation des t5ches entre les personnes char!ées des onctions opérationnelles$ de détention des biens$ d’enre!istrement comptable
et de contrôle 2 Le contrôle ph&sique des actis 2
"."- . Oectis n0a/ant pas d0incidence directe sur les comptes annuels : )ls concernent :
La qualité de l’inormation 2 L’application des instructions de la 0irection 2 L’amélioration des perormances.
* - Composantes du Contrôle Interne Le CO(O base son étude sur les composantes du contrôle interne$ dont voici un rappel des !rands traits : 6 7nvironnement du contrôle
6 7valuation des risques 6 8ctivités de contrôle 6 )normation et communication 6 4ilota!e
*.1-
,nironnement du contrôle
7st un élément tr%s important de la culture d’une entreprise$ puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel aux besoins de contrôle. Les acteurs déterminant l’environnement du contrôle comprennent$ notamment
)nté!rité$ éthique et compétence : qui sont des r%!les de conduite propre a une communauté et des qualités et des connaissances approondies reconnues. 4hilosophie et st&le de mana!ement : c’est une !estion des activités de a9on inormelle basée sur les tableaux de bord et des procédures. 4olitique d’or!anisation$ de délé!ation des responsabilités et de !estion des ressources humaines : pour aciliter la mise en ,uvre des straté!ies et la réalisation des obectis.
*."-
,aluation des ris2ues
La détermination des obectis est une condition préalable de l’évaluation des risques. Les obectis !lobaux résultent normalement de la vocation et des valeurs que l’entreprise privilé!ie. Les objectifs peuent 3tre groupés en trois grandes
catégories : . Les obectis liés aux opérations : ;rentabilité 2 perormance 2 protection des <=> 3. Les obectis liés aux inormations fnanci%res découlant des contraintes externes2 ;la préparation d’états fnanciers publiés fables> ?. Les obectis de conormité portant sur le respect des lois et ré!lementations auxquelles l’or!anisation est soumise.
*.*-
4ctiités de contrôle
Les activités de contrôle reposent sur les normes et les procédures indiquant comment le réaliser par exemple :
Les activités de contrôle liées au traitement des données visant$ notamment "$ vérifer l’exactitude@l’exhaustivité et l’autorisation des transactions 2 Les opérations de contrôle ph&sique du patrimoine de l’entreprise 2 L’identifcation des acteurs clés de succ%s$ l’anal&se des indicateurs de perormances & aAérents$ ainsi que la mise en ,uvre des actions correctives 2 La séparation des t5ches en vue de leur répartition entre les emplo&és.
*.5-
Inormation et communication
L’importance des inormations pertinentes ;opérationnelles$ fnanci%re> sur les événements et les activités de l’entreprise 4our maîtriser la !estion des activités et établir des plans qui permettent d’atteindre les obectis. Les s&st%mes d’inormation peuvent permettre " l’entreprise une meilleure maîtrise du coBt$ un bon mo&en de s’assurer un avanta!e concurrentiel.
*.6-
7ilotage
7nsemble des opérations de pilota!e qui permettent de vérifer que le contrôle interne onctionnent e*cacement : ces opérations soit dans le cadre d’un processus ;s&st%me> permanent soit par des évaluations ponctuelles$ ou encore par la combinaison des deux approches. Les opérations courantes de pilota!e et les évaluations séparées du s&st%me de contrôle interne constituent les principales sources d’inormation qui permettent d’identifer les aiblesses du contrôle interne.
5- - Contrôle interne : ue multidimensionnelle L’or!anisation des procédures$ des sécurités et mécanismes de protection et des activités de contrôle qui & sont incorporées$ sont appelées « contrôle interne #. L’auditeur ;éventuellement le contrôleur interne> des comptes annuels doit savoir si l’entreprise est consciente des risques encourus$ si les mesures mises en place sont pertinentes et si elles onctionnent$ en permanence$ de mani%re correcte. Le contrôle interne est un dispositi de l’entreprise qui vise " donner une assurance raisonnable : /..de la conormité aux lois et r%!lements$ /..de l’application des instructions et des orientations fxées par la direction$ /.du bon onctionnement des processus internes de l’entreprise$ notamment ceux concourant " la sauve!arde de ses actis$/.de la fabilité des inormations fnanci%res$ Le Contrôle )nterne est un dispositi ;ou s&st%me> de maîtrise en interne ;internal control> des activités d’une entreprise$ a&ant pour but l’amélioration des perormances et l’application des instructions de la direction et qui$ plus particuli%rement$ vise " assurer la protection des intér+ts patrimoniaux et uridiques de l’entreprise.
6- 7érim8tre du Contrôle interne Chaque entreprise défnit et con9oit son dispositi de contrôle interne en onction de sa taille$ son secteur d’activité et ses besoins et ses exi!ences. Ce dispositi qui est adapté aux caractéristiques de chaque société$ doit prévoir :
-
une or!anisation comportant une défnition claire des responsabilités$ disposant des ressources et des compétences adéquates et s’appu&ant sur des procédures$ des s&st%mes
d’inormation$ des outils et des
-
pratiques appropriés 2 une diAusion en interne d’inormations pertinentes$ fables$ dont la
-
connaissance permet " chacun d’exercer ses responsabilités 2 un s&st%me visant " anal&ser les principaux risques identifables au re!ard des obectis de la société et " s’assurer de l’existence de procédures de
-
!estion de ces risques 2 des activités de contrôle proportionnées aux eneux propres " chaque processus et con9ues pour réduire les risques susceptibles d’aAecter la
-
réalisation des obectis de la société 2 une surveillance permanente du dispositi de contrôle interne ainsi qu’un examen ré!ulier de son onctionnement.
9- 4cteurs du Contrôle interne. . Le conseil d’administration ou de surveillance 3. La direction !énérale @ le directoire ?. L’audit interne cadre de réérence du contrôle interne . Le personnel de la société.
)- - Limites du contrôle interne Les acteurs suivants peuvent avoir une inDuence né!ative sur l’e*cacité du contrôle interne : . L’erreur de u!ement2 3. Les d&sonctionnements2 ?. Les contrôles « outrepassés # ou contournés par le mana!ement2 . La collusion2 ;taEatoue haha> F. Le rapport coBts@bénéfces.
1. L0erreur de ugement Le risque d’erreur humaine lors de la prise de décisions a&ant un impact sur les processus de l’entreprise peut limiter l’e*cacité des contrôles et ce !r5ce a la pression du temps et l’incompl%te des inormations.
". Les d/sonctionnements
'+me les (C) bien con9us peuvent aire l’obet de d&sonctionnements$ en cas par exemple d’un remplacement d’une onctions !r5ce a la maladie de responsable.
*- Les contrôles outrepassés ; ou contournés par le management Gn (C) ne peut pas +tre plus e*cace que les personnes responsables de son onctionnement.
5. La collusion 0eux ou plusieurs individus a!issant collectivement pour accomplir et dissimuler une action peuvent ausser les inormations fnanci%res ou de !estion d’une mani%re qui ne peut pas +tre détectée par le (C).
6. Le rapport co
érents aspects du contrôle interne Le contrôle interne a des obectis comptables$ et des obectis administratis :
La distinction entre les aspects administratis et comptables du contrôle interne ne si!nife !u%re dire que ces deux ensembles sont bien séparés.
Gn dispositi de contrôle interne " caract%re avant tout administrati peut présenter de l-intér+t sur le plan comptable et inversement.
Les aspects comptables du contrôle interne re!roupent toutes les procédures ou particularités qui avorisent l-établissement de comptes sinc%res et ré!uliers. L-inDuence de ces procédures doit +tre sensible tout au lon! de l-exercice et !arantir l-intan!ibilité des enre!istrements comptables et des pi%ces ustifcatives. 0e tout cela$ il résulte que l-auditeur$ privil%!e dans son évaluation du contrôle interne les aspects comptables$ touche par la orce des choses " des aspects opérationnels. Les principaux contrôles hiérarchiques sont : •
4rocédure d-autorisation 2
•
•
La supervision des travaux 2 La politique du personnel ;présence d-un personnel compétent et int%!re> 2
•
<é!lementation de l-acc%s aux biens de l-entreprise 2
•
L-audit interne.
'- ?ise en @ure de l0éaluation du contrôle interne Le schéma suivant illustre les étapes de l-évaluation du contrôle interne : ;voir le pol&cop principal>
'.1-
Description des procédures
0eux techniques de base peuvent +tre utilisées par l-auditeur pour saisir un dispositi de contrôle interne : •
le mémorandum
•
le 0ia!ramme de Circulation des documents ;0C0> ou HLOIC=8 Gne reconnaissance des Kones " risques et des aiblesses ;dans la procédure$ le processus> 2 Gne élaboration d’un manuel de procédure ;fches de procédures décrites> Gne comparaison entre réalité et ré!lementation ;étapes décrites dans la ré!lementation>.
Les mo&ens requis dans la pro!rammation de HLOIC=8 Lo!iciels ;séquences @ dia!rammes " Dux> : 7draE$ /
Le HLOIC=8
'.*-
,aluation préliminaire
7n anal&sant les procédures$ l-auditeur cherche " dé!a!er les orces et les aiblesses théoriques du s&st%me. 4our cela$ deux méthodes sont " sa disposition : 1 La premi%re consiste " re!arder le s&st%me et " chercher les points orts et les points aibles. 7lle comporte inévitablement des risques d-oubli 2 1 La seconde$ plus ormalisée et centrée sur les dispositis de contrôle$ consiste " se poser un certain nombre de question tournant autour d-une préoccupation
!énérale que l-on peut ormuler de la mani%re : est1ce que quelque chose peut mal onctionner M 7st1ce que tel déaut peut se produire M Le Nuestionnaire ermé est ormulé de telle mani%re que les seules réponses possibles sont$ soit oui$ soit non$ la réponse né!ative traduisant dans la plus part des cas une aiblesse du s&st%me étudié.
Le Buestionnaire du Contrôle Interne Le NC) est un questionnaire de t&pe standard permet d-identifer les points orts et les aiblesses de la procédure. 0ans sa conception$ chaque réponse positive ;colonne « Oui #> est considérée comme étant un point ort permet de répondre aux obectis d-audit. 7n revanche$ toute né!ation ;colonne « Pon #> est s&stématiquement interprétée comme une déaillance de la procédure dans sa conception
III- ,47,S D, ?IS, ,# 7L4C, D CO#EFL, I#,E#, Le contrôle interne est l’ensemble des mesures d’auto contrôle$ comptables ou autres$ que la direction défnit$ applique ;et ait appliquer> et surveille sous sa responsabilité afn d’assurer la maîtrise du patrimoine de l’entreprise et de ses opérations. le contrôle interne est mis en œuvre par des personnes. Ce n’est pas simplement un ensemble de manuels de procédures et de documents2 il est assuré par des personnes " tous les niveaux de la hiérarchie. C’est une préoccupation$ une volonté de tous les responsables$ qui doivent prévoir$ dans chacune des modalités qui concourent " la !estion de l’entreprise$ les sécurités qui permettent d’en assurer$ autant que possible$ l’autoré!ulation et l’autocontrôle. Le contrôle interne est axé sur la réalisation d’ objectifs dans un ou plusieurs domaines qui sont distincts mais qui se recoupent permettant d’atteindre :
La pertinence des politiques : la direction est " m+me de défnir la politique la mieux adaptée aux obectis et mo&ens de l’entreprise2
L’e*cacité : la politique décidée par la direction est respectée 2
L’e*cience : les ressources nécessaires pour la mise en ,uvre de cette politique sont obtenues au moindre coBt.
Le contrôle interne peut aider une entreprise :
" réaliser ses obectis en mati%re de perormances et de rentabilité
" !arantir la fabilité des inormations fnanci%res
" assurer la conormité aux lois et ré!lementation en vi!ueur
7n revanche$ le s&st%me de contrôle interne ne peut !arantir ni la réussite ni m+me la pérennité de l’entreprise
Le Contrôle interne a pour but d-assurer :
La protection et la sauve!arde du patrimoine de l’entreprise : La raude$ 0épréciation$ L’acc%s non autorisé$ Confdentialité des inormations$ 'auvaise évaluation
La fabilité des inormations fnanci%res produites : L’exhaustivité des enre!istrements$ La réalité des enre!istrements$ La spécialisation des exercices$ L’existence des soldes ;stocQs$ créances>$ L’évaluation des soldes$ Le respect des r%!les de présentation
Le respect des directives par l’application des décisions des or!anes de !estion : 'éthodes et instructions de travail2 Potes internes2 Circulaires internes ;(ervice publique>.
IG- 7EI#CI7,S H,#,E4 D CO#EFL, I#,E#,
4rincipe d’or!anisation
4rincipe d’inté!ration
4rincipe de permanence
4rincipe d’universalité
4rincipe d’indépendance
4rincipe d’inormation
4rincipe d’harmonie
4rincipe d’or!anisation
1 Cette or!anisation doit mettre en valeur le principe de séparation des onctions : Le conseil des experts comptables estime que l’or!anisation doit +tre : 1 4réalable 2 8daptée et adaptable 2 érifable 2 Hormalisée2 et Comporter une séparation convenable des onctions. •
4rincipe de séparation des onctions
0écision
0étention matérielle des valeurs et des biens
7nre!istrement
Contrôle
31 4rincipe d’inté!ration
Jouteois$ la sécurisation par les recoupements consiste " comparer des inormations qui doivent +tre semblables$ alors qu’elles f!urent dans des documents diAérents. ?1 4rincipe de permanence L’importance d’une l’exploitation>.
certaine
pérennité
des
s&st%mes
;continuité
de
1 4rincipe d’universalité Ce principe si!nife que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise$ en tout temps et en tout lieu. F1 4rincipe d’indépendance Ce principe implique que les obectis du contrôle interne sont " atteindre indépendamment des méthode$ procédés et mo&ens de l’entreprise. R1 4rincipe d’inormation L’inormation doit répondre " certains critères tels que la pertinence$ l’utilité$ l’objectivité$ la communicabilité et la vériabilité2 c’est dire que l’inormation doit +tre utile$ obective$ etc. S1 4rincipe d’harmonie Le contrôle interne doit +tre adapté " l’entreprise et " son environnement en onction de l’importance des risques et du coBt de sa mise en ,uvre. )l s’a!it de l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de l’entreprise.
G- ILI, D, ?IS, ,# 7L4C, D CO#EFL, I#,E#, 1 <%!les d’or!anisation et de travail : (upports de travail$ <%!les de travail$ Classement des données$ Communication des inormations 31 Gne structure adaptée : 0éfnition des besoins en inormation 2 0éfnition des postes 2 0éfnition des compétences 2 0éfnition des mo&ens techniques 2 Or!ani!ramme adapté ?1 0éfnition des besoins et mo&ens humains : Pature de traitement de l’inormation2 Tesoins de résultat et d’obecti 2 'o&ens humains pour satisaire ces besoins 1 )dentifcation des responsabilités : )dentifer les obli!ations de chaque poste 2 )dentifer les attentes de chaque poste 2 0étermination de responsabilité en cas d’erreur F1 Contrôle anticipati : 8utorisation 2 alidation 2 érifcation 2 2 Communication ;8ccusés$ Hax$ 'ails/> 2 Jraitement ;)mputation> 2 Contrôle ;isa/> X1Uvaluation des perormances : représentant les documents et leur circulation. )l doit permettre de visualiser :
Le t&pe de document
Le nombre d-exemplaires
L-ori!ine du document
La destination
(on mode de classement
Les contrôles eAectués
érifcation du onctionnement du s&st%me
Lors de l’évaluation préliminaire du contrôle interne l’auditeur a identifé des orces du s&st%me sur lesquelles il souhaite s’appu&er pour limiter ses contrôles sur les comptes.
8 ce titre$ l’auditeur doit confrmer l’existence permanente de ces orces du s&st%me avant de limiter l’étendue de ses contrôles sur les comptes.
7n !énéral$ l’auditeur eAectue un contrôle des principales procédures existantes ;ventes@clients$ 8chats@ournisseurs$ etc.> en se basant sur la technique de sonda!es.
7valuation défnitive du contrôle interne
8pr%s la vérifcation du onctionnement du s&st%me$ l’auditeur eAectue une évaluation défnitive du contrôle interne compte tenu des :
orces du s&st%me
aiblesses dé!a!ées lors de l’évaluation préliminaire du contrôle d ’une part et celles qui découlent de la non application des orces du s&st%me.
7valuation de l’impact des aiblesses
8u cours des étapes précédentes$ l’auditeur a identifé les aiblesses inhérentes au s&st%me et les aiblesses d’application du s&st%me.
8 ce stade$ il doit évaluer si ces aiblesses :
ne peuvent avoir d’incidence si!nifcative sur les comptes annuels mais méritent néanmoins d’+tre portées " la connaissance des diri!eants de l’entreprise pour lui permettre d’améliorer les perormances de son s&st%me 2
peuvent avoir une incidence si!nifcative sur les comptes annuels$ auquel cas il doit dérouler un pro!ramme de travail nécessaire " l’évaluation de l’incidence réel de ces aiblesses sur les comptes de l’exercice 2
ne permettent pas de !arantir un enre!istrement comptable adéquat des opérations de l’entreprise$ l’auditeur externe peut émettre une réserve " cause de la non fabilité du contrôle interne.
