Transcript
Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Санкт-Петербургский государственный политехнический университет» Инженерно-экономический институт Кафедра предпринимательства и коммерции Диссертация допущена к защите И.о. зав. кафедрой Д.А. Гаранин 2014 г. Магистерская диссертация Тема: Исследование проблемных вопросов учета дебиторской задолженности и формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете Направление: Экономика Магистерская программа: Бухгалтерский учет и аудит Выполнила магистрант группы в63707/72 Д. В. Долбилова Руководитель д.э.н., профессор Ю. Ю. Кочинев Рецензент зам. начальника Финансового управления ОАО «Газпром Газораспределение Ленинградская область» М. И. Пуха Санкт-Петербург 2014 Содержание ВВЕДЕНИЕ ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ Нормативные акты, регулирующие вопросы в области дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете Литературные данные по вопросам бухгалтерского и налогового учета дебиторской задолженности и формирования резерва по сомнительным долгам Теоретические и методические подходы к решению проблем сомнительной дебиторской задолженности и формирования резерва по сомнительным долгам Сравнительный анализ формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете Формирование резерва по сомнительным долгам в соответствии с МСФО КРАТКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ОБЪЕКТА ПРИМЕНЕНИЯ ПРЕДЛАГАЕМЫХ РЕШЕНИЙ ( ОАО «ЛЕНОБЛГАЗ») История организации и общая характеристика Основные виды деятельности организации и структура управления Финансовые результаты и технико-экономические показатели организации за 3 года и их анализ в динамике Организация бухгалтерского учета и налогообложения ПРОЕКТНАЯ ЧАСТЬ 3.1. Технико-экономическая характеристика дебиторской 59 задолженности и резерва по сомнительным долгам ОАО «Леноблгаз» Анализ методов работы с проблемными ситуациями в сфере формирования резерва по сомнительным долгам, предлагаемых в литературе и используемых на практике Рекомендации по формированию резерва по сомнительным долгам в ОАО «Леноблгаз» Организационное, информационное и программное обеспечение предлагаемых разработок Аудит резерва по сомнительным долгам ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭФФЕКТИВНОСТИ РАЗРАБОТАННЫХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ФОРМИРОВАНИЮ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ В ОАО «ЛЕНОБЛГАЗ». 87 ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 94 Приложение 1. Бухгалтерский баланс ОАО «Леноблгаз» за 2012г. Приложение 2. Положение о порядке формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в ОАО «Леноблгаз» 6 ВВЕДЕНИЕ Одним из основных источников финансирования большинства организаций является дебиторская задолженность, так как наличие свободной части поступающих от покупателей и заказчиков денежных средств позволяет регулярно и в срок выплачивать заработную плату, гасить кредиторскую задолженность и прочее. Невыплаченная дебиторская задолженность ведет к извлечению средств из хозяйственного оборота, тем самым влияя на планирование и реализацию производственного процесса, а в более глобальном смысле и на формирование рыночной стоимости предприятия. Недавний экономический кризис, отголоски которого чувствуются и сегодня как в России, так и во всем мире, послужил причиной для роста сумм непогашенной дебиторской задолженности. Организации, качественно работавшие с профилактикой возникновения проблемной задолженности, остались в достаточно стабильном положении, многие другие оказались в безвыходной ситуации. В современном мире проблема контроля и сокращения дебиторской задолженности является одной из приоритетных для руководства организаций разного уровня. Во многом ее возникновение зависит от стратегии предприятия: выбора заказчиков и покупателей, оформления договоров купли-продажи, ведения последовательной политики в отношении возврата дебиторской задолженности. Практика показывает, что и прибыльная организация может стать банкротом, если не будет обеспечена достаточным потоком денежных средств для своевременного погашения своих обязательств. Даже при рентабельных продажах может возникнуть ситуация, когда организация столкнется с дефицитом собственных денежных средств и будет вынуждена искать другие источники финансирования. Особенно это актуально для вновь созданных компаний, которым сложнее оперативно получить кредит [66]. Заметим, что сегодня практически ни один субъект хозяйственной деятельности не существует без дебиторской задолженности, так как ее образование и существование объясняется простыми объективными причинами: -для организации-должника это возможность использования дополнительных, причем бесплатных оборотных средств; -для организации-кредитора это расширение рынка сбыта товаров, работ, услуг [71]. Дебиторскую задолженность зачастую рассматривают с количественной и качественной точек зрения. Количественные показатели дебиторской задолженности зависят от объема реализации в кредит и периода времени между реализацией и получением выручки, на ее качестве отражаются виды расчетов (например, расчет по предоплате сокращает размеры долгов), профессиональные навыки работников бухгалтерской, налоговой, 7 юридической и других служб предприятия, система контроля, материальное обеспечение рабочих мест и прочее. В настоящее время организации разрабатывают внутренние меры контроля за своевременным погашением дебиторской задолженности, формируют отделы по изучению платежеспособности дебиторов, но, тем не менее, часть долгов остается неоплаченной. В случае, если у организации существуют длительные, постоянные отношения с покупателем (заказчиком), которые возникли на основании погашенной дебиторской задолженности в прошлые отчетные периоды, то вероятность погашения долга легко поддается прогнозированию. Серьезным вопросом является определение платежеспособности нового контрагента и оценка вероятности погашения им долга. Если же продукция реализуется многочисленным покупателям, то процесс определения их платежеспособности оказывается весьма трудоемким. Эффективное управление дебиторской задолженностью имеет в своей основе корректный бухгалтерский и налоговый учет как первоначальный источник информации о состоянии организации. К основным правилам бухгалтерского учета дебиторской задолженности относится своевременное и полное выявление должников организации, достоверное и обоснованное отражение дебиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета и отчетности, учет погашения задолженности и соблюдение правил списания безнадежной задолженности. Частично вопрос грамотной работы с долгами, возникающими перед организацией, решается с помощью формирования резерва по сомнительным долгам. Целью формирования резерва по сомнительным долгам является недопущение ситуации, при которой организация, использующая метод начисления, имеет прибыль при отсутствии реальных денежных средств для того, что оплатить свои обязательства и в том числе налог на прибыль. Создание данного резерва также можно рассматривать как элемент налогового планирования, позволяющий уменьшить налогооблагаемую прибыль, увеличив внереализационные расходы. Однако сегодня некоторые организации не стремятся соблюдать критерий достоверности, являющийся требованием п.1 ст.13 Федерального Закона от ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от ) [5] и отражают дебиторскую задолженность без создания резервов, следовательно, в активе баланса отражается сумма потенциальных убытков, таким образом представляя неверную имущественную оценку компании. К тому же, ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» гласит, что учетная политика должна обеспечивать «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)» [7], а значит, нарушаются и эти требования. Руководители и специалисты многих российских организаций признают, что проблема управления дебиторской задолженностью осложняется, в 8 частности, несовершенством нормативной и законодательной базы, регулирующей востребование и погашение долгов. Начиная с отчетности 2011 г. организации обязуются формировать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, тогда как для налогового учета данная возможность является правом организации [3;6]. Данное нововведение спровоцировало рост числа вопросов, касающихся указанной сферы, а вследствие этого увеличилось и количество публикаций, анализирующих отдельные моменты формирования указанного резерва. Стоит отметить, например, многочисленные Письма Минфина, разъясняющие те или иные спорные моменты. Различия при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете оказались существенными, и в настоящий момент полное соблюдение законодательства так или иначе приводит к возникновению этих различий. Связаны они как с определением самого понятия «сомнительный долг», так и с другими значимыми деталями признания, учета, расчета сумм, формирующих резерв по сомнительным долгам. Однако нами не было найдено ни одного источника, в котором полноценно, со всех возможных сторон исследовалась бы данная тема. Указанные выше причины подтверждают актуальность исследования проблемы сомнительной дебиторской задолженность и формирования резерва по сомнительным долгам, являющегося одним из инструментов для обеспечения стабильности работы организации. Выявим следующие проблемы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом дебиторской задолженности и формирования резерва по сомнительным долгам: 1) основания для признания дебиторской задолженности сомнительной; 2) особенности инвентаризации дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете; 3) формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете при отсутствии договора в письменной форме; 4) формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете при отсутствии указания в договоре срока погашения задолженности; 5) формирование резерва по предоплате, по штрафным санкциям, по договорам коммерческого кредита; по договорам займа и уступки права требования; 6) формирование резерва по лизинговым и арендным платежам; 7) возможность зачета встречной задолженности; 8) определение срока возникновения сомнительной задолженности и предельной суммы резерва по сомнительным долгам; 9) неиспользованный остаток резерва; 10) учет суммы НДС при формировании резерва по сомнительным долгам; 9 11) решение о прекращении формирования резерва по сомнительным долгам; 12) бухгалтерские проводки при формировании резерва по сомнительным долгам; 13) отражение резерва по сомнительным долгам в налоговой декларации; 14) безнадежный долг; 15) нарушение обязанности создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. Столь обширный круг вопросов еще раз подтверждает актуальность исследования, особенно в связи с неоднозначностью методов решений, предлагаемых в нормативно-правовых источниках и публикациях. На основе вышеизложенных проблемных моментов, связанных с заявленной темой, сформулируем цель и задачи магистерской диссертации. Целью данной работы является всесторонний анализ сомнительной дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам с точки зрения законодательства Российской Федерации и внутрифирменных документов ОАО «Леноблгаз», выявление путей решений для проблемных задач бухгалтерского и налогового учета в данной сфере, поиск эффективных практических методов работы с дебиторской задолженностью и резервом по сомнительным долгам на примере конкретной организации, в частности оптимизация бухгалтерского и налогового учета. Исходя из представленной цели исследования, определим задачи магистерской диссертации: -выявление проблемных вопросов по теме исследования; - анализ нормативно-правовой базы с целью решения заявленных проблемных вопросов; - разработка рекомендаций по формированию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете в рассмотренных проблемных ситуациях; - краткая характеристика объекта применения предлагаемых решений (ОАО «Леноблгаз»); -определение экономической эффективности разработанных рекомендаций по формированию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете в ОАО «Леноблгаз». 10 1. ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ 1.1. Нормативные акты, регулирующие вопросы в области дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете В своей хозяйственной деятельности, связанной с формированием и учётом дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам, организации должны опираться на следующие документы: 1. Гражданский Кодекс Российской Федерации [1]. ГК РФ вводит понятия имущества и имущественного права, тесно связанных с проблемами в области дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам. Статья 128 ГК РФ гласит, что «к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага»[1]. Отсюда делаем вывод, что дебиторская задолженность это часть имущества организации, а сама организация обладает имущественным правом на её получение. Многочисленные статьи ГК РФ предлагают ответы на проблемные вопросы при учете и формировании дебиторской задолженности и резерва по сомнительным долгам. Так, например, статьи 314, 328, 486 и 487 ГК РФ поясняют, что такое срок оплаты, разумный срок после возникновения обязательства, а также указывают на действия при отсутствии указания срока оплаты [1]. 2. Налоговый Кодекс Российской Федерации [3]. Создание резерва по сомнительным долгам влияет на формирование налога на прибыль организации. Вследствие этого НК РФ рассматривается как основополагающий документ при сравнении влияния резерва по сомнительным долгам на результаты бухгалтерского и налогового учета предприятия. К примеру, Налоговым Кодексом налогоплательщику предоставлено право формировать резерв по сомнительным долгам, в то время как бухгалтерский учет обязует предприятия выполнять данное требование. В статье 266 НК РФ, являющейся основополагающей при работе с сомнительными долгами, даны определения резерва по сомнительным долгам, безнадежного долга, даются указания по исчислению суммы резерва в зависимости от срока возникновения задолженности и выручки, а также имеется информация о переносе остатка резерва на следующий период за счет внереализационных расходов [3]. Прямо или косвенно с проблемой формирования резерва по сомнительным долгам сопряжены многочисленные статьи НК РФ (такие 11 статьи, как 38, 39, 249, 250, 265, , 313 и другие). Так, статья 38 содержит пояснения о том, что такое работа, услуга, имущество, а статья 39 о том, что не признается реализацией товаров, работ, услуг. Данные факторы непосредственно служат критерием признания задолженности сомнительной. Для определения предельной суммы резерва исходя из выручки необходимо учесть положения статьи 249 НК РФ, в которой говорится, что «выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах» [3]. 3. Федеральный закон от ФЗ «О бухгалтерском учете» [5]. В указанном Федеральном законе говорится о необходимости инвентаризации активов, коим и является дебиторская задолженность. Отметим также следующий пункт, влияющий на учет дебиторской задолженности: «Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация» (ст.11 п.4) [5]. 4. Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от н) [6]. В бухгалтерском учете в соответствии с абз. 2 п.70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями [6]. В данный момент это Положение действует в редакции Приказа Минфина России от н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. 3». В настоящее время данным Положением отменено условие о том, что в бухгалтерском учете организация создает резерв по сомнительным долгам, возникшим только от реализации продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг). Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при 12 составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам [6]. 5. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ)[7-10]. Бухгалтерскую деятельность организации в сфере учета дебиторской задолженности и формирования резерва по сомнительным долгам так или иначе регулируют следующие Положения по бухгалтерскому учету: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» вводит одно из основных требований к бухгалтерскому учету осмотрительность, то есть учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов [7]; ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» гласит, что информация и наличии и движении резерва по сомнительным долгам должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (п.27), а дебиторская задолженность отражается за вычетом величины созданного резерва (п.35) [8]; ПБУ 9/99 «Доходы организации» дает определение, регулирующее расчет предельной суммы резерва по сомнительным долгам : «Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее- выручка)» [9]; ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» используется в связи с различием формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Так как некоторые виды дебиторской задолженности используются для формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, а при налогоисчислении нет, образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства [10]; ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» поясняет, что величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. А также говорит о том, что «изменение оценочного значения ( ) подлежит признанию в бухгалтерском учёте путем включения в доходы или расходы организации (перспективно)» [7]. 6. Письма Минфина России [13-28]. В Письмах Минфина России даются разъяснения спорным моментам в практическом применении вышеизложенных нормативных актов. К примеру, Письмо Минфина России /1/594 от дает определение понятию «задолженность по сомнительным долгам», а также рассматривает порядок создания резерва по сомнительным долгам и признания расходов по созданию резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете [26]. Письмо Минфина России /1/612 от разъясняет, что при расчете суммы сомнительной задолженности в налоговом учёте организация должна учитывать все суммы дебиторской задолженности
