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1 Formação de Preços de Venda 1/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Sistemas de custeio Jorge, Fauzi Timaco & Morante, Antonio Salvador. Formação de preços de venda. São Paulo: Atlas, 2009.2 Formação de Preços de Venda 2/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Quadro 1.1 Diferentes composições do Custo de Produção Material Direto Mão-de-obra Direta Custos Indiretos de Fabricação (CIFs) Custo Primário ou Direto Custo de Transformação Custo Total de Produção + + =3 Formação de Preços de Venda 3/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Nesse estágio de nosso estudo sobre formação de preços de venda, já estamos em condições de analisar mais de perto as diferentes formas de apropriação dos custos diretos e indiretos de fabricação de um ou mais produtos. Essas formas de apropriação de custos serão chamadas genericamente de custeio. Não é nossa intenção um aprofundamento do estudo sobre custeio, mas, tão somente, a evidenciação de que os diversos critérios têm por objetivo uma tentativa de apropriação dos custos diretos e indiretos de fabricação a cada grupo de produtos ou mesmo determinado produto em particular. Isso se faz com vistas à sua penetração no mercado ou manutenção de determinada participação nesse mercado e sua consolidação na carteira de produtos da empresa. Para isso, é necessária uma clara visão estratégica do negócio todo, com toda a profundidade requerida para tal, analisando-se, detalhadamente, o mercado, os concorrentes, as vantagens competitivas do negócio, a estrutura organizacional do empreendimento. E, sobretudo, seu planejamento orçamentário com todos os elementos de vendas e custos, investimentos, despesas e estrutura de pessoal dando substância a um demonstrativo do resultado, capital de giro, fluxo de caixa e balanço projetado, além dos quadros analíticos da situação patrimonial do empreendimento. Esses aspectos serão oportunamente abordados, no âmbito da precificação de bens e serviços.4 Formação de Preços de Venda 4/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Da literatura disponível sobre a matéria, depreende-se que a escolha de um método de custeio para a empresa está condicionada a diversos aspectos. Dentre eles, considerem-se, em especial, os seguintes: o ramo de atuação da empresa, ou seja, comércio, indústria ou serviços. Para cada um desses ramos existem características especiais de produção e/ou comercialização, com maior ou menor facilidade de obtenção de informações detalhadas a serem consideradas no custeio; a existência de produtos e processos padronizados na empresa, notadamente no ramo industrial ou mesmo na construção civil; o tamanho da empresa, indicativo de sua real capacidade de geração de caixa para atividades organizacionais, geradoras das necessárias informações e controles para o custeio; significância dos custos indiretos no custo unitário do produto; utilização de recursos de informática e sistemas de gestão nas atividades-meio; cultura organizacional voltada para resultados e geração de caixa.5 Formação de Preços de Venda 5/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Sistema de custeio por absorção Como o nome sugere, o custo estabelecido por esse método considera como custos que devem ser considerados no custeio do produto os custos variáveis e os custos fixos. Estes, no entanto, podem ser integral ou parcialmente considerados, sob a forma de rateio. São comumente adotadas as seguintes bases de rateio: área ocupada – em especial para rateio de gastos com aluguel de edificações, gastos com energia elétrica, gastos com serviços de limpeza e outros casos onde seja possível situar a ocupação de determinada área física; quantidade de empregados – parâmetro utilizado para gastos com refeitório, serviços de limpeza e outros; valor do imobilizado – especificamente para gastos com depreciação; valor da folha de pagamento – para rateio de encargos e direitos sociais; capital operacional – para a consideração de juros calculados sobre o capital próprio ou de terceiros utilizados na composição das despesas financeiras a serem cobertas com a margem de contribuição.6 Formação de Preços de Venda 6/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge A elaboração do custeio por absorção pelo cumprimento de algumas etapas, a saber: uma clara separação entre o que seja custo e o que seja despesa. As despesas deverão ser cobertas pela margem de contribuição, resultante da diferença entre o preço de venda e o custo do produto, mercadoria ou serviço vendido; cômputo de todos os custos relacionados a matérias-primas, materiais e componentes diretos, bem como custos indiretos e mão de obra direta utilizada no processo produtivo em determinado período de tempo de apuração dos custos; cômputo do custo de todos os produtos acabados; cômputo do custo dos produtos vendidos no período; apuração do resultado no período.7 Formação de Preços de Venda 7/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Variáveis Matéria-prima Mão de obra Direta Energia elétrica (da máquina) Combustíveis Custos de Produção Fixos Mão de obra Indireta Depreciação Aluguel Energia elétrica (da fábrica) Supervisão Variáveis Despesas de Vendas Despesas Administrativas e de Vendas Fixas Despesas de Vendas Despesas Administrativas Lucro Preço de Venda (-) Despesas Administrativas (-) Despesas de Vendas = Resultado Líquido = Resultado direto (-) Custo dos Produtos Vendidos Receita de Vendas Estoque da produção acabada Custos da produção em elaboração Figura 1.1 Esquema do custeio por absorção Fonte: Adaptado de Ferreira (2007)8 Formação de Preços de Venda 8/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Sistema de custeio direto ou variável Também conhecido como custeio marginal e custeio por não absorção, esse sistema considera unicamente os custos variáveis na composição do custo unitário do produto. Todas as demais despesas e custos fixos são cobertos pelo lucro do período e, portanto, lançados diretamente na demonstração de resultado do período, uma das peças fundamentais das demonstrações contábeis das empresas. Nesse caso, não são necessárias quaisquer fórmulas ou critérios de rateio, já que são computados no custo unitário do produto unicamente os custos variáveis perfeitamente identificados como tal.9 Formação de Preços de Venda 9/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Variáveis Matéria-prima Mão de obra Direta Energia elétrica (da máquina) Combustíveis Custos de Produção Fixos Mão de obra Indireta Depreciação Aluguel Energia elétrica (da fábrica) Supervisão Variáveis Despesas de Vendas Despesas Administrativas e de Vendas Fixas Despesas de Vendas Despesas Administrativas Lucro Preço de Venda (-) Despesas Administrativas (-) Despesas de Vendas = Resultado Líquido = Resultado direto (-) Custo dos Produtos Vendidos Receita de Vendas Estoque da produção acabada Custos da produção em elaboração (-) Custos Fixos de Produção Figura 1.2 Esquema do custeio direto ou variável Fonte: Adaptado de Ferreira (2007)10 Formação de Preços de Venda 10/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Sistema de custeio por atividades ou ABC – Activity-based Costing Como o nome indica, esse sistema de custeio leva em consideração as atividades dos processos de produção. Logo, esse sistema possibilita uma acurada medição do custo e do próprio desempenho das atividades e dos correspondentes objetos de custo. Parte do suposto de que (a) os produtos requerem atividades, (b) tais atividades consomem recursos e (c) esses recursos envolvem gastos financeiros. No sistema de custeio ABC, “atividade é tudo aquilo que é executado em uma empresa e que consome recursos para a concretização de um processo”, segundo Ferreira (2007). E prossegue esse autor: “as atividades serão custeadas pelo rastreamento dos recursos absorvidos em sua execução ou elaboração – como materiais, mão de obra, seguro, consumo de energia elétrica – e definidos pelos direcionadores de custo (grifo nosso), que são os fatores ou medidas de consumo que fazem que as atividades sejam realizadas”.11 Formação de Preços de Venda 11/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Quadro 1.2 Etapas para a implantação do custeio ABC 1.Mapeamento detalhado das atividades relacionadas a cada função da administração. 1.Alocação de custos a essas atividades. 1.Análise dos geradores de custo. 1.Análise dos indicadores de desempenho para verificação dos índices de retrabalho e perdas de cada processo. 1.Apresentação de resultados para revisão e validação dos novos dados. Fonte: Ferreira (2007)12 Formação de Preços de Venda 12/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Quadro 1.3 Atividades e direcionadores de custo AtividadeDirecionador Visitar clientePedido de orçamento Emitir proposta de vendaPedido de venda Emitir pedido de vendaPedido de crédito Analisar créditoRequisição de compra Cotar fornecedoresOrdem de compra ComprarOrdem de compra Receber materialNota de entrada Provisionar pagamentoNota de entrada Planejar produçãoOrdem de produção Movimentar materialRequisição de material FaturarNota fiscal de venda CobrarDocumento de cobrança ReceberDocumento de cobrança ContabilizarNota fiscal de compra/venda Fonte: Ferreira (2007)13 Formação de Preços de Venda 13/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Sistema de custo-alvo e custo kaizen Esse sistema, amplamente utilizado por americanos – base para o lançamento e sucesso do Mustang, um automóvel esportivo lançado pela Ford Motors comandada por Lee Iacocca, em abril de 1964, a um custo de US$ 2,368, após pesquisa entre os potenciais consumidores que afirmaram que estariam dispostos a pagar menos de US$ 2,500 por um veículo com essas características, conforme relatam Nagle e Holden (2003) no Destaque 1.1 de sua obra, página 5 – e também por japoneses e, mais recentemente, coreanos, surge no bojo da competição entre as empresas, aliando custo baixo e diferenciação nessa competição, como sugere Porter (1986). A redução de custos é uma necessidade frente aos desafios impostos pela competição acirrada entre as empresas. Trata-se da única forma de manter a lucratividade do negócio em nível satisfatório.14 Formação de Preços de Venda 14/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Sistema de custo-padrão Esse sistema fundamenta-se em um amplo suporte da área de engenharia da organização, que irá determinar as horas de mão de obra e a quantidade de dado material para cada parte ou componente do produto objeto do custeio de produção. Portanto, o custo-padrão irá requerer um padrão físico para a sua efetivação. Trata-se, fundamentalmente, de um instrumento de controle à gestão de custos da empresa. Um custo-padrão ideal é estabelecido com base nos melhores materiais, nível zero de ociosidade de mão de obra, utilização de 100% da capacidade disponível e manutenção real compatível com a manutenção programada..15 Formação de Preços de Venda 15/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Um custo-padrão corrente considera as condições reais de operacionalização da empresa, em todos os aspectos relacionados à atividade industrial, desde a especialização da mão de obra, disponibilidade de máquinas e efetiva necessidade de manutenção das mesmas, além de materiais adequados à produção da parte, peça ou componente do produto final. Esse custo-padrão corrente é fixado com base em determinados níveis de eficiência no desempenho das atividades produtivas. É, portanto, mais complexo do que uma mera estimativa baseada em dados do passado. A busca da eficiência se dará na perseguição dos custos efetivos próximos aos custos-padrão estabelecidos nesse exaustivo processo de definição dos parâmetros básicos a serem seguidos..16 Formação de Preços de Venda 16/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Quadro 1.4 Procedimentos para definição de elementos-padrão Padrão a ser determinadoProcedimento ou critério utilizado Padrão físico de consumo das matérias-primas e demais matérias Pesagens e/ou medições, levando em consideração também as perdas e quebras normais no processo produtivo Padrão de valor das matérias-primas e demais materiais Custos correntes de reposição ou os custos incorridos nas últimas compras Padrão técnico da utilização da mão de obraQuantificado por cronometragem de tempo das operações produtivas, de acordo com amostragens estatísticas. Deve ser levado em consideração o desempenho normal de um operário, em condições normais de produção, incluindo as perdas normais de tempo para trocas de ferramentas, substituição de matérias-primas, deslocamentos periódicos do setor etc. Padrão de taxas horárias da mão de obraCalculado considerando-se o custo com salários, encargos sociais e outros benefícios Padrão financeiro dos custos indiretos de fabricação A taxa unitária decorre da divisão do total dos custos indiretos conhecidos pelo fator escolhido para a apropriação aos produtos Fonte: Adaptado de Ferreira (2007)17 Formação de Preços de Venda 17/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Custo-padrão dos fatores de produção Consumos- padrão de materiais Níveis de atividade CIFs Análise dos desvios Figura 1.3 Etapas para definição de elementos-padrão18 Formação de Preços de Venda 18/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Sistema de unidade esforço de produção (UEP) ou unidade esforço de trabalho (UET) Utilizando indicações simples e pontuais sobre os diversos componentes de custo de determinada máquina ou célula de produção, esse sistema permite quantificar o custo envolvido diretamente na transformação de determinada quantidade de matéria-prima em produto semiacabado ou produto terminado. Somado ao custo dos materiais empregados, ter-se-á o custo desse produto. De fundamental importância para uma incorporação de todos os custos diretos e indiretos envolvidos no processo de fabricação é a mensuração adequada de todos os fatores de produção. Vai desde a correta apropriação da mão de obra direta, passando pelo valor de reposição dos ativos de produção e sua adequada amortização com base no custo-hora, agregando-se os custos relativos à energia elétrica, água, ar comprimido e outros insumos diretamente apropriados no tempo de operação das máquinas envolvidas no processo. Também são considerados no cálculo da UEP a incorporação do custo/hora/m 2 do aluguel das edificações, auditoria de normas de qualidade, seguro etc., além da agregação dos custos com supervisão – as funções de líder, supervisão etc. – e apoio – auxiliares de produção, setores de engenharia e métodos de trabalho, manutenção industrial, manutenção predial etc. Ficam fora do valor da UEP os custos administrativos e de vendas, que deverão ser cobertos pela margem de contribuição.19 Formação de Preços de Venda 19/19 Prof. Fauzi Timaco Jorge Mark-up e modalidades de tributação Jorge, Fauzi Timaco & Morante, Antonio Salvador. Formação de preços de venda. São Paulo: Atlas, 2009.
