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#28 L Esperto risponde Il meglio dei quesiti dell Esperto risponde 23 novembre 2015 Riservato ai lettori dell Esperto risponde e agli abbonati del Sole 24 Ore iva il reverse charge L ESPERTO RISPONDE - IVA: IL REVERSE CHARGE Selezione di quesiti e risposte risposte a cura di Federico Gavioli in collaborazione con art director Francesco Narracci creative director Adriano Attus impaginazione e realizzazione Area pre-press L'ebook è stato chiuso in redazione il 20 novembre 2015 Direttore responsabile: Roberto Napoletano Proprietario ed Editore: Il Sole 24 ORE S.p.A. - Via Monte Rosa, Milano Copyright Il Sole 24 ORE S.p.A. Tutti i diritti sono riservati. È vietata la riproduzione dei contenuti presenti su questo prodotto. Introduzione Reverse charge: cosa sapere per evitare sanzioni di Federico Gavioli Adecorrere dal 1 gennaio 2015, a seguito dell'introduzione al comma 6 dell'articolo 17 del Dpr 633/1972, della nuova lettera a-ter, il reverse charge è applicabile anche alle prestazioni di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative a edifici. Vediamo quali sono i casi in cui si applica tale meccanismo di applicazione dell'iva. Identificazione oggettiva Per l'identificazione oggettiva delle prestazioni oggetto di reverse charge, il punto di riferimento è rappresentato sempre dalla tabella Ateco 2007, dato il diretto riferimento operato dalla relazione tecnica della legge di Stabilità Tale criterio deve, quindi, essere assunto al fine di individuare le prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative a edifici. Si precisa che qualora il prestatore del servizio svolga sistematicamente attività ricomprese nelle classificazioni Ateco relative alle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative a edifici, ma tali attività non siano state comunicate ai sensi dell'articolo 35, comma 3, del Dpr 633/1972, le stesse dovranno essere assoggettate al meccanismo dell'inversione contabile, con l'obbligo, da parte dello stesso prestatore, di procedere all'adeguamento del codice Ateco (risoluzione dell'agenzia delle Entrate n. 172/E del 13 luglio 2007). Manutenzione degli impianti Nel definire l'ambito oggettivo di estensione del reverse charge nel settore edile, il legislatore ha fatto riferimento all'installazione di impianti e non alla loro manutenzione. Di conseguenza, era possibile supporre che il reverse charge trovasse applicazione per l'installazione degli impianti ma non per la loro manutenzione. Tuttavia, utilizzando come riferimento i codici Ateco, tale interpretazione non deve ritenersi corretta. Questi, infatti, fanno riferimento anche alla manutenzione di impianti elettrici, elettronici e idraulici. Sebbene l'amministrazione finanziaria non ammetta esplicitamente che le manutenzioni degli impianti sono ricomprese nell'ambito oggettivo della norma, il riferimento ai codici Ateco non lascia adito a dubbi. Le manutenzioni degli impianti, sempre che si riferiscano a edifici, sono da assoggettare al reverse charge ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter, Dpr 633/1972. Ricordiamo che i codici Ateco che individuano l'installazione di impianti sono i seguenti: ; ; ; ; ; ; ; Servizi di pulizia Per quanto riguarda i servizi di pulizia, si fa presente che precedentemente all'entrata in vigore della lettera a-ter, sesto comma, dell'articolo 17 del Dpr 633/1972, i servizi di pulizia relativi a edifici erano esclusi dall'applicazione del reverse charge. A riguardo, la circolare n. 3 Introduzione 37/E/2006 dell'agenzia delle Entrate, chiarendo che tale attività non rientrava nella sezione F della Tabella Ateco 2007 (costruzioni), aveva precisato che su tali prestazioni l'iva andava applicata con le modalità ordinarie. Per effetto delle modifiche normative introdotte dall'articolo 1, comma 629, della legge di Stabilità 2015, a partire dal 1 gennaio 2015, alle prestazioni di servizi di pulizia relative a edifici si applica il meccanismo dell'inversione contabile. Sulla possibilità di applicare il reverse charge alle prestazioni di servizi di pulizia vi erano dubbi legati al fatto che per tali prestazioni, nella relazione illustrativa alla legge di Stabilità 2015, si faceva esplicito riferimento al solo ambito del settore edile (pulizia del cantiere). Stando al dato letterale della norma (confermato dall'agenzia delle Entrate nella circolare n. 14 del 27 marzo 2015), tuttavia, il reverse charge si applica in ogni caso, purché trattasi ovviamente di prestazione di servizi relative a edifici. Si ribadisce che per l'individuazione delle prestazioni rientranti nella nozione di servizi di pulizia, si può fare riferimento alle attività ricomprese nei codici attività della tabella Ateco Sono, dunque, da ricomprendere nell'ambito applicativo della lettera a-ter le attività classificate come servizi di pulizia dalla suddetta tabella, a condizione che questi ultimi siano riferiti esclusivamente a edifici: Pulizia generale (non specializzata) di edifici; Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali. Devono intendersi escluse dall'applicazione del meccanismo dell'inversione contabile le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali, in quanto non rientranti nella nozione di edifici. Dal meccanismo in esame risultano, quindi, escluse le attività di disinfestazione (codice attività ). Completamento di edifici Quanto alle prestazioni di completamento degli edifici, il termine è impiegato dal legislatore in modo atecnico, non trovando riscontro nella definizione degli interventi edilizi di cui all'articolo 3 del Dpr 380/2001; anche in questo caso, pertanto, si deve fare riferimento alla tabella Ateco (codici , ; ; ; ; ). La posa in opera di arredi è esclusa dall'applicazione del reverse charge, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo a edifici. Non vengono invece citati i codici del gruppo 43.9, altri lavori specializzati di costruzione, che comprendono tra l'altro la costruzione di tetti, i quali devono pertanto ritenersi estranei alle disposizioni della lettera a-ter. In ordine al concetto di completamento che, come detto, non trova riscontro nella definizione normativa degli interventi edilizi, la circolare esemplifica che vi rientrano, tra le altre, le prestazioni di rifacimento della facciata di un edificio. Pare quindi confermato che, diversamente da quanto sostenuto da taluni, per l'individuazione delle prestazioni sottoposte al meccanismo speciale si deve fare riferimento alla descrizione oggettiva delle attività nella tabella Ateco, senza che assuma invece rilievo la natura dell'intervento edilizio intrapreso dal committente (manutenzione, ristrutturazione, restauro, nuova costruzione). Per quanto riguarda i servizi di demolizione, nella circolare 14/E/2015 dell'agenzia delle Entrate, è stato chiarito che deve farsi riferimento al codice Ateco Appalti e prestazioni complesse Generalmente, in presenza di una ricostruzione di un fabbricato vengono erogate più prestazioni, solo alcune da assoggettare a reverse charge. Si tratta, in questo contesto, di capire se si è in presenza di un'unica prestazione oppure di due (o più) prestazioni (da considerare, se del caso, in modo 4 Introduzione distinto ai fini del reverse charge). In via generale, dunque, l'amministrazione finanziaria, con la circolare 14/E/2015, ha precisato che, se un unico contratto contempla sia prestazioni da assoggettare all'inversione contabile sia servizi soggetti all'applicazione dell'iva nelle modalità ordinarie, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni. In questo modo si possono individuare quelle da assoggettare al reverse charge. La motivazione alla base di tale precisazione consiste nella finalità antifrode del reverse charge, e quindi nella sua priorità di applicazione. L'eccezione alla regola generale è la seguente: in caso di un contratto unico di appalto, comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter, avente a oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all'articolo 3, comma 1, lettera c e lettera d del Dpr 380/2001, è possibile applicare le regole ordinarie, e non il reverse charge, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter. Restano fuori le prestazioni nell'ambito di contratti aventi a oggetto manutenzioni ordinarie e straordinarie. La riforma del sistema sanzionatorio Il Dlgs 158/2015 ridisegna le sanzioni per la mancata o errata applicazione del reverse charge. Si evidenzia fin da subito che la precedente formulazione dell'articolo 6, comma 9 bis, del Dlgs 471/1997, prevede che trovi applicazione la sanzione compresa fra il 100 e il 200% dell'imposta (con un minimo di 258 euro) per il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, non assolva l'imposta relativa agli acquisti di beni o servizi mediante reverse charge; mentre qualora l'imposta sia stata assolta, ancorché irregolarmente, dal cessionario o committente ovvero dal cedente o prestatore, fermo restando il diritto alla detrazione, la sanzione amministrativa è pari al 3% dell'imposta irregolarmente assolta. La nuova formulazione dell'articolo 6, comma 9-bis, del Dlgs 471/1997 prevede le seguenti ipotesi: 1 l'applicazione di una sanzione fissa con un minimo di 250 euro e un massimo di euro per ciascuna infrazione, fermo restando l'applicazione delle disposizioni del cumulo giuridico, sempreché l'imposta non sia dovuta nel rispetto del principio di neutralità; se l'operazione non risulta dalla contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi, si applicherà la sanzione proporzionale dal 5% al 10%, con il limite minimo di 1.000,00 euro; 1 qualora l'imposta non applicata sarebbe stata non detraibile si prevede una sanzione proporzionale dal 90 al 180%, con l'aggiunta della sanzione del 90% per indebita detrazione. La medesima sanzione si applicherà quando il cedente o prestatore non abbia adempiuto all'obbligo di fatturazione entro quattro mesi dall'effettuazione dell'operazione oppure nel caso in cui il cessionario committente, ricevuta fattura irregolare, non abbia provveduto nei successivi 30 giorni a informare l'ufficio competente e a sanare la posizione attraverso l'emissione di autofattura e assolvendo l'imposta con l'applicazione del meccanismo di inversione contabile. Nei casi in cui l'imposta sia stata assolta con modalità non conformi alla legge, e cioè sistema della rivalsa in luogo dell'applicazione del reverse charge oppure sistema del reverse charge in luogo dell'applicazione della rivalsa, troverà applicazione la sanzione fissa da 250 euro a euro e l'imposta si considera comunque assolta e detraibile. Si applicherà la sanzione dal 90% al 180% dell'imposta nei casi in cui l'erroneo assolvimento dell'imposta sia stato determinato da un intento di evasione o di frode del quale la controparte era consapevole. Se il meccanismo dell'inversione contabile viene applicato per operazioni esenti, non imponibili o comunque 5 Introduzione non soggette all'imposta in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato nelle liquidazioni periodiche che la detrazione operata. Da evidenziare che le nuove misure sanzionatorie dovrebbero entrare in vigore a partire dal 1 gennaio 2017, esplicando i propri effetti, a partire da tale data, anche ai fatti commessi precedentemente (principio del favor rei), purché non sia stato emanato un provvedimento di irrogazione definitivo; tuttavia, il disegno di legge di Stabilità 2016 prevede all'articolo 9, rubricato Misure di riduzione e razionalizzazione fiscale per le imprese ed i lavoratori autonomi, una disposizione che, se confermata in sede di approvazione in legge presumibilmente a dicembre, anticipa al 1 gennaio 2016, le novità contenute nel nuovo sistema sanzionatorio contenuto nel Dlgs 158/ L Esperto risponde iva Il reverse charge 1 LETTERE D'INTENTO, PREVALE IL REVERSE Un'impresa deve emettere una fattura di vendita: ha ricevuto una lettera d'intento da parte del fornitore; il problema è che la prestazione è anche soggetta al reverse charge. Si chiede se la fattura dovrà essere emessa ex articolo 8, comma 1, lettera c, oppure ex articolo 17, comma 6 del Dpr 633/1972. Come chiarito dalla circolare dell'agenzia delle Entrate 14/E/2015, nel caso in esame la fattura dovrà essere emessa ex articolo 17, comma 6, del Dpr 633/1972. Più nel dettaglio, nella circolare citata, al paragrafo 9, si precisa che, in merito all'applicazione della disciplina relativa agli acquisti senza pagamento dell'imposta, di cui all'articolo 8, comma 1, lettera c, del Dpr 633/1972, qualora la lettera di intento inviata dall'esportatore abituale sia emessa con riferimento a operazioni assoggettabili al meccanismo dell'inversione contabile, di cui al citato articolo 17, comma 6, relativamente a tali operazioni troverà applicazione la disciplina del reverse charge che, attesa la finalità antifrode, costituisce la regola prioritaria. Tali operazioni, pertanto, dovranno essere fatturate ai sensi dell'articolo 17, comma 6, del Dpr 633/1972 e non ai sensi dell'articolo 8, comma 1, lettera c), del Dpr 633/1972. Conseguentemente, per tali operazioni non potrà essere utilizzato il plafond. 2 NON ACCATASTATO: SÍ ALL'APPLICAZIONE Ai fini dell'applicazione del reverse charge, di cui all'articolo 17, comma 6, lettera a-ter, Dpr 633/1972, un cantiere in corso di costruzione, non accatastato come F3, ma che presenta le caratteristiche per essere accatastato come tale, è considerato un edificio o un terreno edificabile? Nel caso in esame, un'impresa che riceve l'appalto da un'altra impresa per la realizzazione del massetto su un immobile di nuova costruzione non ancora accatastato, nemmeno come F3, deve applicare il reverse charge? Il termine «edificio» è stato introdotto dal legislatore nella normativa nazionale e si differenzia, in termini restrittivi, rispetto alla previsione comunitaria, ove la Direttiva 2006/112/CE utilizza il termine più propriamente di «immobili». Per stabilire cosa deve intendersi per edifici, l'amministrazione finanziaria fa ricorso a due documenti: 1 l'articolo 2, Dlgs 192/2005; 1 a circolare del ministero dei Lavori pubblici , n Da ciò si perviene alla conclusione che, ai fini dell'applicazione del reverse charge, il legislatore abbia voluto sostanzialmente considerare tutti i fabbricati, indipendentemente dal fatto che siano a uso abitativo o strumentali, compresi quelli di nuova costruzione o parti di essi. Non solo, sempre secondo l'agenzia delle Entrate, rientrano nel concetto di «edifici» i fabbricati in corso di costruzione di cui alle categorie catastali cosiddette fittizie, F3 e F4, che riguardano, rispettivamente, le unità in corso di costruzione e in corso di definizione. Quanto alle unità accessorie e alle pertinenze, l'amministrazione afferma che queste devono considerarsi escluse dal reverse charge, a meno che «non costituiscano un elemento integrante dell'edificio stesso (per esempio, piscine collocate sui terrazzi, giardini pensili, impianti fotovoltaici collocati sui tetti, eccetera.)». Nel prendere atto del pensiero dell'agenzia delle Entrate occorre aggiungere che devono, comunque, rientrare nell'ambito dell'inversione contabile le unità collabenti di cui alla categoria catastale F2 e tutte le unità accessorie ai fabbricati che costituiscano dei 8 singoli corpi di fabbrica: si pensi, per esempio, a dei garage o a dei box auto separati dal fabbricato a cui sono asserviti. Tutto ciò premesso, si ritiene che il reverse charge, disciplinato dalla nuova lettera a-ter del comma 6 dell'articolo 17, Dpr 633/1972, debba essere applicato alla fattispecie in esame in quanto relativo a prestazioni di completamento riguardanti gli edifici. 3 LA POSA IN OPERA CON REGIME ORDINARIO Un'azienda installatrice di impianti idraulici con il codice Ateco deve vendere e installare in un condominio in costruzione tutte le caldaie. Considerato che l'importo da fatturare relativo alla cessione delle caldaie è considerevole (seppur inferiore a quello per la mano d'opera per l'installazione), si pone il dubbio se possa trattarsi di cessione con posa in opera e, quindi, escludere l'intervento dal reverse charge, oppure, vista la tipologia di impianto nonché il codice Ateco, applicare il reverse charge. Si ritiene che, nel caso in esame, poiché l'esecuzione dell'opera è volta ad adattare il bene alle esigenze del cliente e a consentirne la fruizione, il contratto dovrebbe qualificarsi come cessione con posa in opera. Pertanto, alla luce dei recenti chiarimenti forniti dall'agenzia delle Entrate con la circolare 27 marzo 2015, n. 14/E, la fornitura con posa in opera è esclusa dal campo di applicazione del reverse charge, quindi occorre applicare l'iva in maniera ordinaria. 4 APPALTI: IL RIADDEBITO ALLE CONSORZIATE Una società consortile, costituita da due imprese per l'esecuzione di un'opera che era stata aggiudicata a un'ati (associazione temporanea di imprese), subentra nell'esecuzione del lavoro, ma non anche nel rapporto contrattuale posto in essere dalle singole imprese con l'ente appaltante. La società consortile sostiene costi per l'esecuzione del lavoro, riceve fatture con Iva al 22 per cento, riceve fatture da terzi con reverse charge, ha costi per il personale e spese fuori campo Iva: con quale aliquota Iva deve riaddebitare i costi sostenuti alle consorziate, considerando che queste ultime fatturano all'ente appaltante (che gestisce gli immobili per conto di un Comune) ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter del Dpr 633/1972? La società consortile deve applicare il reverse charge nella misura in cui i servizi addebitati alle consorziate rientrano oggettivamente tra quelli individuati nell'ambito dell'articolo 17, comma 6, lettera a-ter, del Dpr 633/1972. La circolare dell'agenzia delle Entrate 14/E/2015 (al paragrafo 5) ha confermato che, nell'ambito di un consorzio, trova applicazione la regola del mandato senza rappresentanza nei rapporti fra società consorziate e consorzio (e, quindi, anche viceversa). Questo significa che, per la corretta qualificazione Iva dei costi riaddebitati, si deve verificare la natura oggettiva degli stessi, ritenendo che presumibilmente la soluzione migliore, nel caso specifico, dovrebbe essere quella di trattare separatamente le diverse componenti di costo in caso di differenti regimi. 5 IL SOGGETTO EX 36BIS CON ALIQUOTA BASE Il nuovo regime del reverse charge, ex articolo 17, comma 6, lettera a-ter, si applica anche nei confronti di soggetti con dispensa dagli obblighi di fatturazione ex articolo 36-bis? Nel caso di specie, dovendo fatturare una manu- 9 tenzione all'impianto di una scuola per l'infanzia, costituita in forma di associazione, la fattura dovrà essere con Iva ordinaria o in reverse? Se deve essere applicato il regime del reverse charge, la scuola dovrà istituire i registri Iva, provvedere a emettere l'autofattura e versare la relativa Iva entro il 16 del mese successivo? La circolare 14/E del 27 marzo 2015, al punto 10, ha chiarito che il meccanismo del reverse charge non trova applicazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti che, beneficiando di particolari regimi fiscali, sono di fatto esonerati dagli adempimenti previsti dal Dpr 633/1972 (annotazione delle fatture, tenuta del registro dei corrispettivi e del registro degli acquisti, di cui agli articoli 23, 24 e 25 del Dpr 633/1972). Stante tale chiarimento, si ritiene che per i soggetti in 36-bis del Dpr 633/1972 con dispensa dagli obblighi Iva (fatturazione, registrazione e dichiarazione annuale) non trovi applicazione il meccanismo del reverse charge. Conseguentemente, nel caso in esame, la manutenzione a una scuola in 36-bis del Dpr 633/1972 sarà soggetta a Iva nei modi ordinari. Al riguardo, sarà opportuno che la scuola comuni
