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Photovoltaikanlagen: Steuerliche Betrachtungen August 206 Simon Moorkamp, Dipl.-Wjur. (FH), Steuerberater, Oldenburg Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis A. ALLGEMEINES Das EEG 2000/ Das EEG Das EEG PV-Novelle (ab ) Das EEG B. ANZEIGE- UND ERKLÄRUNGSPFLICHTEN Gewerbeanmeldung Anmeldung beim Finanzamt... 8 C. PHOTOVOLTAIKANLAGEN IM EINKOMMENSTEUERRECHT Einkunftsart Die Abfärbetheorie und Photovoltaikanlagen Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung bei Überlassung von Dachflächen zwischen Schwesterpersonengesellschaften Der Betrieb von Photovoltaikanlagen durch Land- und Forstwirte Gewinnermittlung Überblick über die Betriebseinnahmen Überblick über die Betriebsausgaben Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibungen nach 7g EStG Photovoltaikanlagen und Bauabzugssteuer nach 48 EStG D. PHOTOVOLTAIKANLAGEN IM GEWERBESTEUERRECHT Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht Gesonderter oder einheitlicher Betrieb? Erweiterte Grundbesitzkürzung nach 9 Nr. Satz 2 ff. GewStG Gewerbesteuer-Zerlegung (AU 59088/068 - Photovoltaikanlagen) 2 Inhaltsverzeichnis E. PHOTOVOLTAIKANLAGEN IM UMSATZSTEUERRECHT Unternehmereigenschaft der Anlagenbetreiber Umsatzsteuerliche Behandlung von Bestandsanlagen Umsatzsteuerliche Behandlung von Neuanlagen Direktvermarktung (Marktprämie nach 33g EEG 202) Vorsteuerabzug aus Gebäudekosten Vorsteuerabzug bei nachträglich eingebautem Stromspeicher Verkauf der Photovoltaikanlage F. PHOTOVOLTAIKANLAGEN IM GRUNDERWERBSTEUERRECHT G. PHOTOVOLTAIKANLAGEN IM ERBSCHAFT- UND SCHENKUNG- STEUERRECHT H. ZUSAMMENFASSENDE BEISPIELE Bestandsanlagen (Inbetriebnahme vor dem ) Neuanlagen (Inbetriebnahme ab dem ) Anlagen Anlage Übersicht der Einspeisevergütungen Anlage 2 Fragebogen zur Errichtung und zum Betrieb einer Photovoltaikanlage mit Inbetriebnahme ab zur Überprüfung der Umsatzsteuervoranmeldungen des Jahres der Errichtung/Inbetriebnahme Anlage 3 Beispiel für eine Gutschrift eines Netzbetreibers für die Lieferung von Strom durch eine Bestandsanlage mit Direktverbrauch A. ALLGEMEINES Der Ausbau der Stromerzeugung durch erneuerbare Energien im Bereich der Photovoltaikanlagen ist in der jüngeren Vergangenheit mit einem enormen Tempo vorangegangen. Dies spiegelt sich auch in den aktuellen Ausbauzahlen wider: Übersicht : Anteil der erneuerbaren Energien am gesamten Netto-Stromverbrauch Übersicht 2: Jährlich neu installierte PV-Leistung 2 2 Quelle: Frauenhofer ISE, Aktuelle Fakten zur Photovoltaik in Deutschland Quelle: Solaranlagen-Portal; https://cdn.daa.net/images/solar/solarleistung-photovoltaik-204.jpg 4 Dieser Anstieg ist insbesondere auf die gezielte Förderung dieser Form der Energieerzeugung durch das Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien zurückzuführen. Das Gesetz regelt die bevorzugte Einspeisung von Strom aus erneuerbaren Quellen in das Stromnetz und garantiert den Erzeugern feste Einspeisevergütungen (siehe auch Anlage ). Durch die Novellierung des EEG im Jahre 202 und die damit einhergehende Reduzierung der Einspeisevergütungen u.a. im Bereich der Photovoltaik hat sich der weitere Ausbau zwar etwas verlangsamt. Dennoch müssen sich sowohl die steuerlichen Berater also auch die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte zunehmend mit steuerlichen Problemfeldern aus dem Bereich der Photovoltaik auseinandersetzen.. Das EEG 2000/2004 Durch das EEG 2000/2004 wurden erstmals erhöhte Vergütungssätze für Photovoltaikanlagen, die auf oder an einem Gebäude installiert sind (sog. Gebäudeanlagen), in das Gesetz aufgenommen. Eine Eigenverbrauchsregelung gab es in dieser Fassung noch nicht. 2. Das EEG 2009 Die Novellierung des EEG im Jahre 2008 (sog. EEG ) hatte das Ziel, den Anteil Erneuerbarer Energien an der Stromversorgung bis 2020 auf einen Anteil von mindestens 30 % zu erhöhen, Abs. 2 EEG Mit in Kraft treten des EEG 2009 wurde in 33 Abs. 2 EEG 2009 auch erstmals der Direktverbrauch für nach dem installierte Photovoltaikanlagen gezielt gefördert. 3. Das EEG 202 Am beschloss der Deutsche Bundestag eine umfassende Novelle des EEG, darunter eine Neuregelung der Boni-Systeme für die Bioenergie sowie Veränderungen bei den Einspeisetarifen. Eine außerordentlich starke Kürzung wurde für die Photovoltaik beschlossen. Neben weiteren Änderungen ist auch eine gezielte Förderung der Direktvermarktung durch das Marktprämie-Modell aufgenommen worden. Die Änderungen traten zum in Kraft. 4. PV-Novelle (ab ) Mit der sog. Photovoltaik-Novelle (PV-Novelle) sind Ende Juni 202 umfangreiche Änderungen bei der Vergütung von Photovoltaik-Strom nach Einigung im Vermittlungsausschuss von Bundestag und Bundesrat beschlossen worden, die rückwirkend zum in Kraft getreten sind. Vorangegangen waren monatelange Diskussionen über die zukünftige Ausgestaltung der Förderung von Photovoltaikanlagen im Rahmen des EEG. Das Ergebnis wurde als Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien (sog. PV-Novelle) am verkündet 3. Es beinhaltet im Wesentlichen: Neugestaltung der Vergütungsklassen (bis 0 kw, bis 40 kw, bis.000 kw und bis kw) und Größenbegrenzung auf kw, Einmalabsenkung der Vergütungssätze um 5 %, anschließend Basisdegression um monatlich % (entspricht,4 % jährlich), 2 3 Gesetz vom , BGBl 2008 I S. 2074, zuletzt geändert durch , BGBl 202 I S. 754, m.w.v außer Kraft getreten aufgrund Gesetzes vom , BGBl 204 I S. 066, welches zuletzt durch Artikel 2 Abs. 0 des Gesetzes vom , BGBl I S. 2498, geändert worden ist BGBl 204 I S BGBl 202 I S Vergütungssätze ab zwischen 9,5 und 3,5 ct/kwh, Begrenzung des Gesamtausbauziels für die geförderte Photovoltaik in Deutschland auf 52 GW (Bestand 27 GW (Mitte 202)), ein jährlicher Ausbaukorridor wird mit 2,5 bis 3,5 GW festgesetzt, Zubauabhängige Steuerung der Degression ( atmender Deckel ), abhängig vom Zubau wird bei Überschreitung des Ausbaukorridors die Degression in Stufen von,0 % bis 2,8 % angehoben, bei Unterschreitung entsprechend abgestuft oder ausgesetzt, Wegfall der Förderung des Direktverbrauchs nach 33 Abs. 2 EEG 2009, Durch Einführung eines Marktintegrationsmodells wird für Anlagen zwischen 0 kw und.000 kw pro Jahr ab 204 nur noch 90 % der gesamten erzeugten Strommenge nach EEG 202 vergütet. Anwendung findet dieses neue Vergütungssystem grundsätzlich auf Anlagen, die nach dem in Betrieb genommen wurden. Allerdings findet sich in 66 Abs. 8 EEG 202 eine Übergangsregelung: Danach gilt das EEG in der bis zum geltenden Fassung weiter fort, wenn vor dem ein Netzanschlussbegehren unter Angabe des Standortes und der zu installierenden Anlagenleistung gestellt wurde. 5. Das EEG 204 Am beschloss der Bundestag das Gesetz für den Ausbau erneuerbarer Energien (im Folgenden kurz: EEG 204 ), basierend auf den Vereinbarungen im Koalitionsvertrag. Nach Zustimmung des Bundesrats trat es am in Kraft. Damit ist das Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG 202) zu diesem Zeitpunkt außer Kraft getreten. Bei der EEG-Reform geht es insbesondere darum, den weiteren Kostenanstieg zu bremsen, den Ausbau der erneuerbaren Energien planvoll zu steuern und die Marktintegration der erneuerbaren Energien voranzutreiben. Aus diesem Grund erfolgt für Betreiber von größeren Neuanlagen ein stufenweiser Übergang von dem optionalen Marktprämienmodell hin zu einer verpflichtenden Direktvermarktung. Künftig haben Anlagenbetreiber nach 37 EEG 204 nämlich nur dann noch einen Anspruch auf Zahlung einer Einspeisevergütung von dem Netzbetreiber, wenn. die Anlage vor dem in Betrieb genommen wurde und eine installierte Leistung von höchstens 500 kw hat, 2. die Anlage nach dem und vor dem in Betrieb genommen wurde und eine installierte Leistung von höchstens 250 kw hat, 3. die Anlage nach dem in Betrieb genommen wurde und eine installierte Leistung von höchstens 00 kw hat. Auch nach der Reform des EEG können Anlagenbetreiber, die den erzeugten Strom direkt vermarkten, nach 34 ff. EEG 204 eine Marktprämie verlangen. Voraussetzung wird hierfür künftig jedoch eine Fernsteuerbarkeit der Anlage i.s.d. 36 EEG 204. Die Zahlung einer Managementprämie wird es künftig allerdings nicht mehr geben. Künftig ist gem. 6 EEG 204 bei Neuanlagen auch für selbst erzeugten und verbrauchten Strom die EEG-Umlage zu zahlen. Eigenversorgungskonzepte, die vor dem realisiert wurden, sind gem. 6 Abs. 3 von der Neuregelung nicht betroffen, wenn der erzeugte Strom ohne Nutzung des öffentlichen Netzes oder im räumlichen Zusammenhang verbraucht wird. Die Regelungen für Bestandsanlagen entsprechen somit den Vorgaben des alten EEG. Bis Ende 205 sollen zunächst 30 % der jeweils gültigen Umlage fällig werden, bis Ende 206 dann 35 % und ab %. Entscheidend ist jeweils der Zeitpunkt des Stromverbrauchs. BGBl 204 I S. 066, zuletzt durch Artikel 2 Abs. 0 des Gesetzes vom , BGBl I S. 2498, geändert 6 Für Anlagen mit einer Leistung von maximal 0 kw sind bis zu 0 Megawattstunden Eigenverbrauch pro Jahr von der Umlage befreit. Diese Bagatellgrenze ist ausdrücklich für die Dauer von 20 Betriebsjahren der Anlage zzgl. des Inbetriebnahmejahres festgeschrieben. Für den Bereich der Photovoltaikanlagen kommt es darüber hinaus zu folgenden Änderungen: Herabsetzung der Basisdegression von % auf 0,5 % (am Prinzip des atmenden Deckels wird jedoch grundsätzlich festgehalten), Wegfall der des Marktintegrationsmodells für Neuanlagen, Einführung eines sog. Ausschreibungsmodells für Freiflächenanlagen. Übersicht 3: Preisentwicklung für Photovoltaikanlagen der letzten Jahre 7 B. ANZEIGE- UND ERKLÄRUNGSPFLICHTEN. Gewerbeanmeldung Der Betrieb einer Photovoltaikanlage stellt eine gewerbliche Tätigkeit dar. Die Abgabenordnung schreibt vor, dass die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit der Gemeinde, in der der Betrieb eröffnet wird, auf amtlich vorgeschriebenen Vordruck mitzuteilen ist, 38 Abs. Satz AO. Die Gemeinde unterrichtet dann unverzüglich das nach 22 Abs. AO zuständige Betriebsfinanzamt von dem Beginn der Tätigkeit. Dieser Verpflichtung hat der Anlagenbetreiber innerhalb eines Monats nach Aufnahme der Tätigkeit nachzukommen, 38 Abs. 3 Satz AO. Dieser Anzeigepflicht kommt der Anlagenbetreiber regelmäßig durch Abgabe der Gewerbeanmeldung nach 4 Abs. GewO bei der Gemeinde nach. Da insbesondere der Betrieb kleinerer Photovoltaikanlagen auf Wohnhäusern keine Gewerbesteuerbelastung entstehen lässt, stufen viele Gemeinden eine solche Betätigung als bloße Verwaltung eigenen Vermögens und damit nicht als Ausübung eines Gewerbes i.s.d. GewO ein. Die Kommunen entlasten sich durch diese Auslegung der GewO von einem Verwaltungsaufwand, der anfallen würde, ohne jemals eine Gewerbesteuereinnahme zu realisieren. Da jedoch nicht alle Gemeinden dieser ökonomisch sinnvollen Auslegung der GewO folgen, sollten Anlagenbetreiber sich bei der zuständigen Gemeinde nach einer eventuellen Anzeigepflicht erkundigen, da eine unterlassene Gewerbeanmeldung als Ordnungswidrigkeit gewertet werden und ein empfindliches Bußgeld festgesetzt werden könnte. 2. Anmeldung beim Finanzamt Sofern eine Gewerbeanmeldung bei der Gemeinde nicht erforderlich ist, kann das Finanzamt nicht über die entsprechende Mitteilung der Gemeinde nach 38 Abs. Satz AO von der Aufnahme der gewerblichen Tätigkeit Kenntnis erlangen. In diesen Fällen ist eine gesonderte Mitteilung an das zuständige Finanzamt erforderlich, welche formlos abgegeben werden kann. Unabhängig davon, ob das Finanzamt durch eine Mitteilung der Gemeinde oder des Anlagenbetreibers von der Aufnahme der gewerblichen Betätigung Kenntnis erlangt hat, wird sie den Steuerpflichtigen zur Abgabe eines Fragebogen zur steuerlichen Erfassung auffordern. Mit dessen Hilfe werden neben den allgemeinen persönlichen Daten insbesondere Angaben zu den voraussichtlichen Umsätzen und Gewinne erhoben. Anhand dieser Daten ermittelt das Finanzamt die abzugebenden Steuererklärungen und setzt die Höhe eventueller Steuervorauszahlungen fest. Darüber hinaus teilt es dem Steuerpflichtigen eine neue Steuernummer zu bzw. erweitert eine bereits vorhandene Steuernummer um die durch den Betrieb der Photovoltaikanlage hinzukommenden Steuerarten. Darüber hinaus fordert das Finanzamt für Photovoltaikanlagen mit einer Inbetriebnahme ab dem regelmäßig den Fragebogen zur Errichtung und Betrieb von Photovoltaikanlagen an (siehe Anlage 2). Wittlinger, Photovoltaikanlagen im Steuerrecht S. 67 f. 8 C. PHOTOVOLTAIKANLAGEN IM EINKOMMENSTEUERRECHT. Einkunftsart Als Gewerbebetrieb gilt jede selbstständige, nachhaltige, mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit, die sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, und bei der es sich weder um land- und forstwirtschaftliche noch selbstständige oder bloße vermögensverwaltende Tätigkeiten handelt. 5 Abs. 2 EStG - Einkünfte aus Gewerbebetrieb (2) Eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. 2 Eine durch die Betätigung verursachte Minderung der Steuern vom Einkommen ist kein Gewinn im Sinne des Satzes. 3 Ein Gewerbebetrieb liegt, wenn seine Voraussetzungen im Übrigen gegeben sind, auch dann vor, wenn die Gewinnerzielungsabsicht nur ein Nebenzweck ist. Betreiber von Photovoltaikanlagen erzielen - unter der Voraussetzung des Bestehens einer Gewinnerzielungsabsicht - hieraus Einnahmen aus einer originär gewerblichen Betätigung i.s.d. 5 Abs. 2 EStG. Das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht ist dabei in jedem Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen. Voraussetzung hierfür ist die Erzielung eines Totalüberschusses über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Anlage von 20 Jahren. Dabei sind die individuellen Leistungsdaten der Anlage, die erhaltenen Fördermittel, die Höhe der getätigten Investitionen sowie eventuelle Finanzierungen zu berücksichtigen. Ferner ist zu beachten, dass die Einspeisevergütungen in Abhängigkeit von dem Jahr der Inbetriebnahme sinken. Dies gilt auch für die in den Anwendungsbereich des EEG 2009 fallenden Photovoltaikanlagen, bei denen die Einspeisevergütungen der sog. Degression unterliegen 2. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann bei Photovoltaikanlagen, die seit dem Inkrafttreten der novellierten Fassung des EEG im Jahr 2004 in Betrieb genommen worden sind, regelmäßig von dem Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden. Lediglich in den Fällen, in denen eine Fremdfinanzierung vorliegt, soll im Einzelfall noch das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht geprüft werden 3. Sollte eine Gewinnerzielungsabsicht in Einzelfällen doch nicht vorliegen (insbesondere bei Altanlagen oder bei einem hohen Fremdfinanzierungsanteil), handelt es sich bei dem Betrieb der Photovoltaikanlage um eine einkommensteuerlich nicht relevante Betätigung (sog. Liebhaberei). Die mit der Anlage erzielten Verluste können dann nicht mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden. 2 3 vgl. u.a. OFD Niedersachsen, Verfügung vom S St 22 / St 222, OFD Rheinland, Verfügung vom S / St 42 OFD Rheinland, Fn. FinMin Baden-Württemberg, Der aktuelle Tipp: Steuerliche Regelungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und dem Betrieb einer Photovoltaikanlage im privaten Haushalt (Stand: Januar 2009) S. 9, OFD Niedersachsen, Verfügung vom , Fn., Wittlinger, Photovoltaikanlagen im Steuerrecht, 27 9 Praktikerhinweis Eine Schnellberechnung der Total-Überschuss-Prognose kann auch mit dem nachfolgenden Renditerechner durchgeführt werden: https://www.test.de/solarstrom-vergleichsrechner-so-kalkulieren-sie-ihre-rendite / 2. Die Abfärbetheorie und Photovoltaikanlagen Grundsätzlich bestimmt sich die Gewerblichkeit einer Tätigkeit und damit deren Zuordnung zu den Einkünften i.s.d. 5 EStG durch die Definition des Gewerbebetriebs nach 5 Abs. 2 EStG. Eine Besonderheit gilt jedoch bei gemischt tätigen Personengesellschaften (z.b. GbR, OHG, KG, PartG), die neben ihrer nichtgewerblichen auch eine gewerbliche Tätigkeit ausüben. Nach 5 Abs. 3 Nr. EStG gilt in solchen Fällen die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als eine gewerbliche Betätigung. 5 Abs. 3 Nr. EStG - Einkünfte aus Gewerbebetrieb (3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit. einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes Nummer ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes Satz Nummer 2 bezieht, Die gewerblichen Einkünfte färben somit auf die nichtgewerblichen Einkünfte ab. Eine solche Abfärbung nach 5 Abs. 3 Nr. EStG kann jedoch nur eintreten, wenn es sich bei dem Personenzusammenschluss um eine Personengesellschaft handelt. Eine teilweise gewerblich tätige Erbengemeinschaft oder eine eheliche Gütergemeinschaft 2 sind zwar steuerlich als Mitunternehmerschaften zu qualifizieren, soweit sie gewerblich tätig sind. Allerdings sind sie keine Personengesellschaften, sodass es nicht zu einer möglichen Abfärbung nach 5 Abs. 3 Nr. EStG kommen kann. Entsprechendes gilt für bloße Bruchteilsgemeinschaften 3. Die Rechtsfolge des 5 Abs. 3 Nr. EStG tritt jedoch dann nicht ein, wenn die gewerblichen Einkünfte im Verhältnis zu den übrigen Einkünften der Personengesellschaft vergleichsweise geringfügig sind. Danach unterbleibt eine Umqualifizierung zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn die Nettoumsatzerlöse aus der originär gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse und den Betrag i.h.v EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen BFH-Urteil vom IV R 24/84, BStBl 987 II S. 20, H 5.8 Abs. 5 (Erbengemeinschaft) EStH R 5.8 Abs. 5 Satz 3 EStR Wacker in Schmidt, 5 EStG, Rz 87 (35. Auflage) BFH-Urteil vom VIII R 6/2, BStBl 205 II S
